一、评价未更正错报的影响

（一）评价错报前可能需要对重要性作出修改

  1. 注册会计师根据对被审计单位财务成果的估计确定重要性，评价错报前需要修改原来的重要性。
  2. 注册会计师在审计过程中获知了某项信息可能导致需要对重要性进行修改，评价错报前需要修改原来的重要性
  3. 如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

    （二）需要考虑每一单项错报对重要性的影响

  • 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。

    （三）某一单项错报的抵销是否恰当

  1. 如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。
    • 例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。

  2. 对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

    （四）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估

  3. 确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。

  4. 即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

    （五）错报性质导致错报是重大的

  • 在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。

    二、对不同时段期后事项的责任

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    （一）主动识别第一时段期后事项

  1. 总体要求
    1. 注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别
    2. 注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序

  2. 知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

    1. 如果注册会计师识别出对财务报表有重大影响的期后事项，应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映
    2. 如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露

      （二）被动识别第二时段期后事项

  3. 总体要求

    1. 在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序
    2. 如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：
      1. 与管理层和治理层（如适用）讨论该事项
      2. 确定财务报表是否需要修改
      3. 如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
  4. 管理层修改财务报表时的处理
    1. 如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文（3）中的特殊情况适用，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期
    2. 注册会计师需要获取充分、适当的审计证据，以验证管理层根据期后事项所作出的财务报表调整或披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定
    3. 特殊情况是，在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一：
      1. 修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改
      2. 出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改
  5. 管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
    • 如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告

  6. 管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理

    1. 如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出
    2. 如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

      （三）没有义务识别第三时段期后事项

  7. 总体要求

    1. 注册会计师没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序
    2. 如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
  8. 管理层修改财务报表时的处理
    • 如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：
      1. 根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序
      2. 复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况
      3. 将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期
      4. 在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告
  9. 管理层未采取任何行动时的处理
    1. 如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位），注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告
    2. 如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

三、管理层不提供要求的书面声明

注册会计师应当对管理层不提供要求的书面声明采取措施并考虑对审计意见的影响：

  1. 注册会计师的措施

如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

  1. 与管理层讨论该事项
  2. 重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响
  3. 采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响
    1. 发表无法表示意见的情形

如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：

  1. 注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠
  2. 管理层不提供下列书面声明：
    1. 针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任
    2. 针对提供的信息和交易的完整性，管理层就以下事项提供书面声明：按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中