11 几个特殊的递延纳税政策

11.1与投资、增资相关的递延纳税政策

（一）非货币资产投资的企业所得税递延纳税政策

（二）非货币资产投资的个人所得税递延纳税政策

• 个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资，属于同时发生个人转让非货币性资产和投资两项行为。对个人转让非货币性资产的所得，实施分期纳税政策。

• 个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税

  （三）技术成果投资入股的递延纳税政策

• 企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

• 选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

  （四）境外投资者分得利润再投资的递延纳税政策

• 2017年1月1日起，对境外投资者从中国居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

1. 境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下四个条件：
   1. 再投资的方式：境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为。
      • 具体是指：
        1. 新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；
        2. 在中国境内投资新建居民企业；
        3. 从非关联方收购中国境内居民企业股权；
        4. 财政部、税务总局规定的其他方式。
      • 境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积”情形。
      • 不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外），不包括从关联方收购中国境内居民企业股权。
   2. 分得的利润来源：境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
      • 必须是来自中国境内居民企业。
   3. 再投资的直接性：境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户。即：在直接投资前不得在境内外其他账户周转。
      • 境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金，并在相关款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的，视为符合“境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转”的规定。
      • 境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方。即：在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
   4. 再投资的方向：非禁止外商投资的项目和领域。
2. 境外投资者符合规定条件的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合规定的，可暂不扣缴预提所得税，并向其主管税务机关履行备案手续。
3. 境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。
4. 境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。
5. 境外投资者享受规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不补缴递延的税款。

• 【解释】该符合条件的递延纳税政策没有递延期限，若将该笔利润汇出境外，则需要计算缴纳预提所得税。
• 【相关链接】外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得免征个人所得税。

11.2股权、资产交易的递延纳税政策

（一）企业重组的核心税收政策

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

• 三个方面的概念
  1. 重组交易具有非日常性；
  2. 重组对价的股权支付和非股权支付；
     1. 股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
     2. 非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
  3. 重组涉税资产的计量一般使用计税基础、公允价值。
• 理解立法意图：企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在履行过税收责任后才具有计税基础的地位。

• 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1. 企业重组的一般性税务处理

• 企业重组的一般性税务处理，体现了承担税收责任的税务处理思路——被重组方确认重组损益，重组方取得股权和资产的计税基础按照公允价值为基础确定。
  1. 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
     • 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
  2. 企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
     1. 以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
     2. 发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
     3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
  3. 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
     1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
     2. 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
     3. 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
  4. 企业合并，当事各方应按下列规定处理：
     1. 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
     2. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
     3. 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
  5. 企业分立，当事各方应按下列规定处理：
     1. 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
     2. 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
     3. 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
     4. 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
     5. 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
• 被分立企业已按照清算处理，不允许结转清算前的亏损。
• 企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在承担税收责任后才具有计税基础的地位。

1. 特殊性税务处理规定
   1. 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：一个目的、两个比例、两个连续。
      1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
      2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。
      3. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
      4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。
      5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
      • 股权收购、资产收购、企业合并、企业分立，特殊性税务重组规定的比例条件：股权收购和资产收购——不低于被收购股权、资产比例的50%，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并和分立——股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
   2. 企业重组符合规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以进行特殊性税务处理：
      1. 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（特殊性债务重组的纳税责任递延）
         • 注意辨析一般规定（一次性确认收入）与特殊规定（分摊计入5年的收入）。
      2. 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
      3. 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

• 重组交易各方实施特殊性税务处理时，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
• 对被收购方取得的收购方对价中的股权支付部分免税（部分纳税责任被递延），非股权支付部分应缴纳所得税。特殊性税务处理结果——取得股权支付对价的纳税责任被递延。
• 非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
• 【归纳】企业重组的特殊性税务处理，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。特殊性税务重组，纳税责任被递延和转移，被重组一方获得的部分免税的税负，被递延到再次交易时，同时也被转移到重组另一方，通过减少折旧、摊销等方式负担。

（二）股权激励的个人所得税政策

1. 上市公司股权激励的递延纳税
   • 股权激励个人所得税有递延纳税的规定。上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
2. 非上市公司股权激励的递延纳税
   • 非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

     （三）股权奖励的个人所得税政策

• 针对非上市非新三板企业技术人员的成果转化股权奖励可分期递延纳税——全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
• 获得股权奖励的企业技术人员一旦转让奖励的股权（含奖励股权孳生的送、转股）并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款（股权转让收入首先要用于缴纳分摊税额中未到期的税款）。
• 如果技术人员在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产，技术人员进行相关权益处置后没有取得收益或资产，或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分，税务机关可不予追征。