专题八 成本计算

第一节　产品成本计算

一、产品成本的归集和分配

（一）间接费用分配的通用分配公式

间接费用分配率= 待分配的间接费用/各个分配对象的分配标准合集
某分配对象应分配的间接费用=间接费用分配率×某分配对象的分配标准

（二）辅助生产费用的归集和分配

辅助生产费用的分配主要方法：直接分配法、交互分配法。

1. 直接分配法
   1. 特点：不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。
   2. 计算公式
      1. 辅助生产的单位成本=辅助生产费用总额/（辅助生产提供劳务总量-对其他辅助部门提供的劳务量）
      2. 各受益车间、产品或各部门应分配的费用=辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量
2. 交互分配法
   1. 特点：进行两次分配。
      1. 在各辅助生产车间之间进行一次交互分配；
      2. 将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，对辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。
   2. 计算公式
      1. 对内交互分配率=辅助生产费用总额/辅助生产提供的总产品或劳务总量
      2. 对外分配率=（交互分配前的成本费用+交互分配转入的成本费用-交互分配转出的成本费用）/对辅助生产车间以外的其他部门提供的产品或劳务总量

（三）完工产品和在产品的成本分配

1. 分配原理：月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月末在产品成本

• 公式前两项之和为待分配费用，待分配费用在完工产品与月末在产品之间分配有两类方法：
  • 一是“倒挤法”，即先确定月末在产品成本，再用待分配费用减月末在产品成本得出完工产品的成本；
  • 二是“分配法”，即将待分配费用按一定比例在完工产品与月末在产品之间进行分配。

1. 分配方法（六种）

   （1）倒挤法（本月完工产品成本=月初在产品成本+本月发生生产费用-月末在产品成本）

   （2）分配法

   ①约当产量法

   

   ②定额比例法

2. 计算公式

   1. 分配率=（月初在产品成本+本月发生费用）/（完工产品定额+月末在产品定额）
   2. 完工产品应分配的成本=完工产品定额×分配率
   3. 月末在产品应分配的成本=月末在产品定额×分配率

3. 适用条件：月末在产品数量变动较大，有比较准确的定额资料

   （3）混合法

   在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
   

   （四）联产品和副产品的成本分配

4. 联产品和副产品的含义

   1. 联产品：是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。
   2. 副产品：是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。
5. 副产品成本计算
   1. 首先：采用简化方法确定其成本（如预先规定的固定单价确定成本）；
   2. 然后：从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。
      • 主产品成本=总成本-副产品成本
6. 联产品成本的计算
   1. 第一阶段（分离前）：联合产品明细账
   2. 第二阶段（分离后）：分产品分设明细账

• 联产品加工成本的分配
  1. 分配的统一公式
     • 联合成本分配率=待分配联合成本÷各联产品分配标准合计
     • 某联产品应分配联合成本=分配率×该联产品分配标准
  2. 具体分配方法
     1. 售价法
        • 计算公式
          • 联合成本分配率=待分配联合成本÷（A产品分离点的总售价+B产品分离点的总售价）
          • A产品应分配联合成本=联合成本分配率×A产品分离点的总售价
          • B产品应分配联合成本=联合成本分配率×B产品分离点的总售价
        • 适用范围：在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能够可靠地计量。
     2. 可变现净值法
        • 适用范围：若每种产品在分离点时的销售价格不能够可靠地计量
        • 可变现净值的确定：某产品的可变现净值=分离点产量×该产成品的单位售价-分离后的该产品的后续单独加工成本
        • 分配公式
          • 联合成本分配率=待分配联合成本÷（A产品可变现净值+B产品可变现净值）
          • A产品应分配联合成本=联合成本分配率×A产品可变现净值
          • B产品应分配联合成本=联合成本分配率×B产品可变现净值
     3. 实物数量法
        • 联合成本分配率=待分配联合成本÷（A产品实物数量+B产品实物数量）
        • A产品应分配联合成本=联合成本分配率×A产品实物数量
        • B产品应分配联合成本=联合成本分配率×B产品实物数量

二、产品成本计算的方法

（一）基本方法

（二）成本计算的分步法

1. 分步法的分类

根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求可分为：

1. 逐步结转分步法（计算半成品成本分步法）
   1. 含义
      • 逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算产成品成本的一种方法。
   2. 优缺点
      1. 优点：能提供各个生产步骤的半成品成本资料；为各生产步骤的在产品实物管理及资金管理提供资料；能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。
      2. 缺点：成本结转工作量较大，各生产步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原，增加核算的工作量。
2. 平行结转分步法（不计算半成品成本分步法）
   1. 成本计算程序
      • 在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额。
   2. 平行结转分步法下的完工在产划分
      • 采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品（企业最终完工的产成品在本步骤的份额）与月末在产品（本步骤尚未加工完成的在成品和本步骤已完工但尚未最终完成的产品）之间进行分配。
   3. 平行结转分步法的优缺点
      • 优点：
        1. 各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本；
        2. 能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。
      • 缺点：
        1. 不能提供各个步骤的半成品成本资料；
        2. 在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料；
        3. 各生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反映该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好地满足这些步骤成本管理的要求。

第二节　标准成本法

一、标准成本的概念

1. 含义：标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种目标成本。
2. 特点：标准成本和估计成本同属于预计成本，但后者不具有衡量工作效率的尺度性，主要体现可能性，供确定产品销售价格使用。
3. 用途：标准成本要体现企业的目标和要求，主要用于衡量产品制造过程的工作效率和控制成本，也可用于存货和销货成本计价。

   二、标准成本的分类

   （一）标准成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本和正常标准成本。

   

• 正常标准成本从数量上看，它应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平，是要经过努力才能达到的一种标准，因而可以调动职工的积极性。在标准成本系统中广泛使用正常标准成本。

  （二）标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。

  
  【提示】所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化等。只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力利用程度变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件的重大变化。

三、标准成本的制定
制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。

1. 无论是价格标准还是用量标准，都可以是理想或正常状态的，据此得出理想的标准成本或正常的标准成本。

2. 考试经常测试正常标准成本的内容

   1. 直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本；直接材料的标准消耗量是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，包括必不可少的消耗以及各种难以避免的损失；
   2. 直接人工，标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工，如工间休息、调整设备时间、不可避免的废品耗用工时等；直接人工的价格标准是指标准工资率。它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率；
   3. 固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。制造费用的价格标准是预定的费用分配率。

      四、标准成本的差异分析

      成本差异=实际成本（实际产量下的实际成本）-标准成本（实际产量下的标准成本）

3. 成本差异为正：超支差异、不理差异（U）

4. 成本差异为负：节约差异、有利差异（F）

   （一）变动成本差异分析

   变动成本差异分析的通用模式
   价差=实际用量×（实际价格-标准价格）=Q实（P实-P标）
   量差=（实际数量-标准用量）×标准价格=（Q实-Q标）P标

5. 直接材料成本差异分析

   1. 价差：直接材料价格差异=实际数量×（实际价格-标准价格）
   2. 量差：直接材料数量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格

2.直 接人工成本差异分析

1. 价差：直接人工工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）
2. 量差：直接人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率
   1. 变动制造费用的差异分析
3. 价差：变动制造费用耗费差异=实际工时×（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）
4. 量差：变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）×变动制造费用标准分配率
   1. 变动成本项目差异分析的责任归属

（二）固定制造费用成本差异分析

固定制造费用总差异=实际制造费用-实际产量的标准固定制造成本

1. 二因素分析法
   1. 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
   2. 固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数-固定制造费用标准成本
2. 三因素分析法
   1. 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
   2. 固定制造费用闲置能量差异=（生产能量-实际工时）*固定制造费用标准分配率
   3. 固定制造费用效率差异=（实际工时-实际产量下标准工时）*固定制造费用标准分配率

第三节　作业成本法

一、作业成本法的主要特点

作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。

1. 成本计算分两个阶段：作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源、产品（服务或顾客）消耗作业”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。
   • 作业成本法下，间接成本的分配路径是：“资源→作业→产品”；
   • 传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是：“资源→部门→产品”。
2. 成本分配强调因果关系：作业成本法的成本分配主要使用追溯和动因分配，尽可能减少不准确的分摊，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。
   1. 成本追溯，是指把成本直接分配给相关的成本对象。
      • 使用直接追溯方式得到的产品成本是最准确的。
   2. 动因分配，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。
      • 动因分配虽然不像追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。
   3. 分摊，有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本动因，只好使用产量作为分配基础，将其强制分配给成本对象。
3. 成本分配使用众多不同层面的成本动因
   • 作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯或分配到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本分配到产品。
   • 采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证产品成本计算的准确性。

二、作业成本系统的设计步骤

（一）作业的认定

作业认定需要对每项消耗资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。

（二）作业成本库的设计

1. 单位级作业成本库：单位级作业是指每一单位产品至少要执行一次的作业。
   • 单位级作业成本是直接成本，可以追溯到每个单位产品上，即直接计入成本对象的成本计算单。
   • 这种作业的成本与产量成比例变动。
   • 主要包括直接材料、直接人工工时、机器成本和直接能源消耗等。
2. 批次级作业成本库：批次级作业指同时服务于每批产品或许多产品的作业。
   • 它们的成本取决于批次，而不是每批中单位产品的数量。
   • 这种作业的成本与产品批数成比例变动。
   • 生产前的机器调试、成批产品转移至下一工序的运输、成批采购和检验等。
3. 品种级（产品级）作业成本库：品种级作业是指服务于某种型号或样式产品的作业。
   • 该成本仅仅因为某个特定的产品品种存在而发生，随产品品种数而变化，不随产量、批次数而变化。
   • 产品设计、产品生产工艺规程制定、工艺改造、产品更新等。
4. 生产维持级作业成本库：是指服务于整个工厂的作业
   • 它们是为了维护生产能力而进行的作业，不依赖于产品的数量、批次和种类。
   • 工厂保安、维修、行政管理、保险、财产税等。

     （三）资源成本分配到作业

     资源成本借助于资源成本动因分配到各项作业。资源成本动因和作业成本之间一定要存在因果关系。

     （四）作业成本分配到成本对象

     单位作业成本=本期作业成本库归集总成本/作业量

• 作业量的计量单位即作业成本动因有三类：
  1. 业务动因
     1. 通常以执行的次数作为作业动因。
     2. 精确度最差，但其执行成本最低。
  2. 持续动因
     1. 是指执行一项作业所需的时间标准。
     2. 精确度和成本居中
  3. 强度动因
     1. 是在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。
     2. 精确度最高，但其执行成本最昂贵。

        三、作业成本的计算方法

1. 计算作业成本分配率：实际作业成本分配率＝当期实际发生作业成本/当期实际作业产出
2. 某产品耗用的作业成本= ∑ （该产品耗用的作业量*实际作业成本分配率）
3. 某产品当期发生总成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本

• 如同传统成本计算一样，作业成本分配时可以采用实际分配率或者预算分配率。

  四、作业成本法的优点和局限性

  （一）优点

1. 成本计算更准确：作业成本法的主要优点是减少了传统成本信息对于决策的误导。一方面作业成本法扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对于产品成本的扭曲；另一方面采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。
2. 成本控制与成本管理更有效：作业成本法提供了了解产品作业过程的途径，使管理人员知道成本是如何发生的。从成本动因上改进成本控制，包括改进产品设计和生产流程等，可以消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于持续降低成本和不断消除浪费。

3. 为战略管理提供信息支持：战略管理需要相应的信息支持。例如价值链分析需要识别供应作业、生产作业和分销作业，并且识别每项作业的成本驱动因素，以及各项作业之间的关系。作业成本法与价值链分析概念一致，可以为其提供信息支持。再例如，成本领先战略是公司竞争战略的选择之一，实现成本领先战略，除了规模经济之外，需要有低成本完成作业的资源和技能。

   （二）作业成本法的局限性

4. 开发和维护费用较高：成本动因数量越大，开发和维护费用越高

5. 不符合对外财务报告的需要：因为作业成本法计算出的产品成本既包含制造成本、也可能包含部分非制造成本
6. 确定成本动因比较困难：间接成本并非都与特定的成本动因相关联。可能：（1）找不到成本动因；（2）寻找成本高；（3）成本与成本动因相关程度都很低

7. 不利于通过组织控制进行管理控制：作业成本系统的成本库与企业组织结构不一致，不利于提供管理控制的信息（传统完全成本计算法按部门建立成本中心，为实施责任会计和业绩评价提供方便）

   （三）应用条件

8. 从成本结构看，这些公司的制造费用在产品成本中占有较大比重。

9. 从产品品种看，这些公司的产品多样性程度高，包括产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和产品组装的多样性。
10. 从外部环境看，这些公司面临的竞争激烈。
11. 从公司规模看，这些公司的规模比较大。

总之：企业生产自动化程度较高、直接人工比较少，企业的作业流程比较清晰、企业相关业务数据完备而且可获得、企业信息化基础工作较好、易产生成本扭曲并且准确的成本信息具有较大价值时，适宜采用作业成本法。