12 跨国经营所得税的扣缴与抵扣

12.1非居民企业的源泉扣缴规定

• 非居民企业的一般规定：是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内的企业。
• 非居民企业的类型：
  1. 在中国境内设立机构场所的非居民企业
     • 所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。
     • 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
  2. 在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业
• 非居民企业的基本税收处理：

【源泉扣缴】

1. 法定源泉扣缴的实施对象
   • 非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
2. 源泉扣缴的所得项目：
   • 对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
     • 支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。
3. 征收管理
   • 扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付应税所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
   • 所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
   • 扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
4. 对未设立机构场所的非居民企业扣缴企业所得税应纳税额计算
   • 扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
   • 应纳税所得额是指：
     1. 股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。
     2. 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
     3. 其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
   • 实际征收率指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
   • 扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
5. 扣缴税款时间

• 一般规定——扣缴义务人应在向非居民企业实际支付时从支付款项中扣除税款并自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。
• 特殊规定——滞后支付和特殊项目的扣缴义务时间的确定是学习之难点和重点：
  1. 中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议
     • 如果未按照合同或协议约定的日期支付规定所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。【提示】按照实际支付、合同约定支付与影响成本费用孰先的原则代扣代缴所得税。
     • 如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税【提示】滞后分次影响成本费用的，不能分次扣税，而要在计入相关资产的年度纳税申报时整体扣税
  2. 非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的
     • 相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日【提示】非居民企业该类所得应纳税款扣缴义务发生之日是实际支付之日，不是作出利润分配决定之日
  3. 非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的
     • 其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。【提示】分期取得转让财产所得，先扣成本后扣税

12.2居民企业境外所得的抵扣税款规则

• 我国税法规定对境外已纳税款实行限额扣除。境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
• 企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

直接抵免与间接抵免
按纳税人国内公司与支付其国外所得的外国公司之间的关系分类：

企业所得税法规定的抵免适用情况

1. 直接抵免
   1. 居民企业来源于中国境外的应税所得；
   2. 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
2. 间接抵免

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。

• 直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份；
• 间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上的股份。

企业选择对境外实际已纳税款采用“分国（地区）不分项”限额抵免的方法的

• 境外所得税税款扣除限额公式：抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额
• 该公式可以简化成：抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国税率

企业选择对境外实际已纳税款采用“不分国（地区）不分项”限额抵免的方法的

• 境外所得税税款扣除限额公式：抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于境外的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额
• 该公式可以简化成：抵免限额=来源于境外的应纳税所得额×我国税率

【解释】公式中的几个计算因素：

1. “来源于某国（地区）的应纳税所得额”、“来源于境外的应纳税所得额”
   1. 应将企业取得的来源于境外的税后净所得还原为税前所得（含税），按我国税法规定计算应纳税所得额。
   2. 居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
   3. 确认收入实现的时间以及对应调整费用扣除。——发生时间确认及所得额完整性确认
   4. 企业应当根据税法的有关规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度。——确认境外收入的年度
      • 股息红利看分配；利租特转合约付；凭证晚到要追溯。
2. “我国税率”公式中税率的运用——25%或15%
3. 计算出限额的具体运用：计算出来自某国或境外所得的抵免限额，与在该国或境外实际缴纳或负担的税款相比
   • 抵免限额＞在该国或境外实纳或实际负担的所得税款

则：在我国汇总缴纳所得税=境内所得应纳所得税+抵免限额-在该国或境外实纳或实际负担的所得税款

• 抵免限额＜在该国或境外实纳或实际负担的所得税款；

则：在我国汇总缴纳所得税=境内所得应纳所得税+抵免限额-抵免限额

• 在境外实纳或实际负担的所得税款
  • 间接抵免存在多层持股的现象，影响实纳或实际负担的税额。
    • 企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：
      • 第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；
      • 第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

两层持股条件的判定（国家税务总局例题）
中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示：

分析：
①中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，满足直接持股20%（含20%）的条件。
②中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份，间接持有乙国C企业股份=20%×20%=4%，由于A企业直接持有C企业的股份不足20%，故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此，C企业未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。