4 税法中的商品销售与视同销售

企业会计基本准则14号——收入
第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；
（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

4.1增值税

增值税通过销售、视同销售、纳税义务发生时间来表述增值税的货物销售的确认。

1. 增值税征税范围中的货物“销售”是指有偿转让货物的所有权。
2. 增值税的视同销售货物，规定了下列行为（8条）：
   1. 将货物交付其他单位或者个人代销；
   2. 销售代销货物；
   3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
   4. 将自产或者委托加工的货物用于非应税项目（“营改增”后该项意义发生变化）。
   5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
   6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
   7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
   8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
3. 增值税销售货物的纳税义务发生时间
   • 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（收款、开票，孰先）
   • 按销售结算方式的不同，具体为（6项）：
     1. 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
     2. 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
     3. 采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
     4. 采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
     5. 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
     6. 纳税人发生所列视同销售货物行为第（3）项至第（8）项的，为货物移送的当天。
     7. 进口货物，为报关进口的当天。

4.2消费税

消费税通过销售、应纳税、纳税义务发生时间来表述消费税的应税消费品销售的确认。

1. 纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。
   • 消费税的“销售”，是指有偿转让应税消费品的所有权。
   • 所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。
2. 消费税不使用视同销售的概念，但列举了未销售却应纳税的一些行为。

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

• 消费税的视同销售规则有很强的“环节”性，体现的是如下两类特点：
  1. 第一类特点：在一些非纳税环节体现生产销售。工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
     1. 将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；
     2. 将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。
  2. 第二类特点：将自产的应税消费品移送到生产应税消费品的环节之外。例如《消费税暂行条例》第四条规定；纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。
• 消费税的上述条款没有使用销售或视同销售的表述，也没有强调所有权的变化，只是突出了生产的应税消费品在脱离消费品生产环节的时候就要缴纳消费税的税理规则。

1. 消费税纳税义务发生时间
   1. 纳税人销售的应税消费品，其纳税义务发生时间为：
      1. 采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天；
      2. 采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天；
      3. 采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；
      4. 采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
   2. 自产自用的应税消费品，其纳税义务发生时间为移送使用的当天。
   3. 委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间为纳税人提取货物的当天。
   4. 进口的应税消费品，其纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

4.3资源税

资源税法通过销售、应缴纳来表述应税资源销售的确认。
资源税暂行条例通过销售、视同销售、纳税义务发生时间来表述应税资源销售的确认。

1. 纳税人开采的应税产品，于纳税人销售时纳税。
   • 资源税一般按照销售额、销售量作为计税依据。
2. 资源税的纳税义务发生时间
   1. 纳税人销售自产应税产品的纳税义务发生时间：
      1. 纳税人采用分期收款结算方式的，为销售合同规定的收款日期的当天；
      2. 纳税人采取预收货款结算方式的，为发出应税产品的当天；
      3. 纳税人采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
   2. 纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

      资源税法没有规定纳税义务发生时间。教材收录的纳税义务发生时间是资源税暂行条例的规定，与增值税、消费税规定大致相同，但有一点存在明显差异：即资源税进口不征，所以资源税没有进口环节纳税义务发生时间的规定。

4.4土地增值税

土地增值税通过转让、买卖、完成销售、视同销售来表述销售的确认。
房地产开发企业有预缴和清算的规定。

1. 土地增值税销售的一般特征是房地产所有权的有偿转让、国有土地使用权的有偿转让。
   • 不征收土地增值税的非销售行为：房地产的继承；公益或直系亲属、直接赡养义务人的赠与；出租；抵押；房地产的评估增值；房地产代建房行为。
   • 还有一些暂免或暂不征收土地增值税的行为：合作建房按比例分房自用；非房地产企业的企业改制转移房地产权属。
2. 土地增值税的视同销售
   1. 非公益或非直系亲属、非直接赡养义务人的房地产、土地使用权赠与；
   2. 房地产开发企业开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

4.5企业所得税

企业所得税法、实施条例及后续出台的一些文件，将企业所得税的销售与视同销售进行了明确。

1. 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
   1. 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
   2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
   3. 收入的金额能够可靠地计量；
   4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
2. 处置资产收入的确认

• 企业所得税视同销售行为的判定以资产所有权属在实质和形式上是否发生改变为基本尺度。
  1. 内部处置资产——资产所有权属在形式和实质上均不变，不视同销售确认收入（将资产移至境外的除外）
     • ①将资产用于生产、制造、加工另一产品
     • ②改变资产形状、结构或性能
     • ③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）
     • ④将资产在总机构及其分支机构之间转移
     • ⑤上述两种或两种以上情形的混合
     • ⑥其他不改变资产所有权属的用途
  2. 资产移送他人——资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入
     • ①用于市场推广或销售
     • ②用于交际应酬
     • ③用于职工奖励或福利
     • ④用于股息分配
     • ⑤用于对外捐赠
     • ⑥其他改变资产所有权属的用途

1. 企业所得税确认收入的实现时间
   1. 一般规定
      • ①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；
      • ②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；
      • ③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；
      • ④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
   2. 特殊收入的确认时间
      • ①《所得税法实施条例》规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
        1. 以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
        2. 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
      • ②采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4.6不同税种相同行为的处理比较

1. 将自产应税产品连续生产应税产品
   • 增值税、消费税、企业所得税均不视同销售
2. 将自产应税消费品连续生产非应税消费品
   • 增值税不视同销售
   • 消费税视同销售
   • 企业所得税不视同销售
3. 自产应税消费品在境内总机构与境内分支机构之间转移，用于销售的。
   • 增值税：非同一县（市）的视同销售
   • 消费税：统一核算的，转移时不视同销售
   • 企业所得税：不视同销售
4. 将自产应税产品用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等。
   • 增值税、消费税、企业所得税均视同销售
5. 将自产应税产品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务
   • 增值税：视同销售，按同类平均价计税
   • 消费税：视同销售，按同类最高价计税
   • 企业所得税：视同销售，按公允价计税
6. 将自产的货物用于本企业不动产在建工程
   • 增值税、企业所得税：不视同销售
   • 消费税：视同销售
7. 将外购的货物用于集体福利和个人消费的
   • 增值税：不视同销售，不得抵扣进项税
   • 消费税：不视同销售（零售、批发环节纳税的有特例）
   • 企业所得税：用于个人消费的视同销售

4.7劳务增值税涉税处理差异

1. “营改增”业务收入的确认

• 销售服务、无形资产或不动产是指有偿提供应税服务、有偿转让无形资产或不动产，但不包括非营业活动中提供的应税项目。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
  • 以公益活动为目的或者以社会公众为对象而无偿提供应税服务，既无偿又不具备营业性，不视同提供应税服务，不需要缴纳增值税。但公益性捐赠货物需要缴纳增值税。
  • 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税劳务服务、单位或者个体工商户为员工提供应税劳务服务均不缴纳增值税。但单位或者个体工商户为员工提供自产应税货物属于增值税的征税范围。

1. 增值税“营改增”应税行为的纳税义务发生时间
   1. 纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票，为开具发票当天。
      • 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
      • 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
   2. 纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
   3. 纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。
   4. 纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
2. 企业所得税应税劳务收入的确认
   • 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
3. 企业所得税应税劳务的纳税义务发生时间
   • 企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
   • 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
     1. 收入的金额能够可靠地计量；
     2. 交易的完工进度能够可靠地确定；
     3. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
   • 企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
     1. 已完工作的测量；
     2. 已提供劳务占劳务总量的比例；
     3. 发生成本占总成本的比例。