7.1工资及三项费用

  1. 企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。
    1. 关于“合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定标准；超过部分不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
    2. 可扣除的工资薪金有“实际发放”的特征。企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
    3. 注意福利性补贴的两类处理规则。企业福利性补贴支出，凡列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放且符合上述“合理”、“据实”条件的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述合理工资、薪金支出条件的福利性补贴，应作为职工福利费，按规定计算限额税前扣除。
    4. 企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
  2. 上市公司建立职工股权激励计划，按照行权情况扣除。
    1. 对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
    2. 对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
  3. 职工福利费14%、工会经费2%、职工教育经费8%：职工福利费、工会经费、职工教育经费三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。其中职工教育经费超支的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
    • 集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。对于不能准确划分职工教育经费中的职工培训费支出的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额的规定比例扣除。（职工培训费扣除没有限制）
    • 核力发电企业为培养核电操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

7.2利息费用

  1. 基本规则
    1. 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。
    2. 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。
  • 金融机构不等同于银行。所谓金融机构，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行以及其他综合性银行；还包括全国性保险企业、区域性保险企业、股份制保险企业、中外合资保险企业以及其他专业性保险企业；也包括城市、农村信用社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业和综合性非银行金融机构。非金融机构，是指除上述金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等企业或组织。
  1. 特殊规定：关联企业利息费用的扣除
    1. 核心内容：进行两个合理性的衡量——总量的合理性和利率的合理性
      1. 第一个合理性——从资本结构角度判别借款总量的合理性，即：通过债资比例来判别关联借款总量是否超标。债资比例（接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例），金融企业5∶1；其他企业2∶1。
      2. 第二个合理性——通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平。
    2. 关联方利息支出的其他规定：企业能按规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
  2. 利息支出规则归纳
    1. 可费用化扣除的利息——当期扣除
      1. 向金融机构借入的生产经营贷款利息
      2. 向非金融机构借入的不超过金融机构同期同类贷款利率的经营性借款利息
      3. 购置建造固定资产、无形资产交付使用后发生的利息
      4. 逾期偿还经营贷款被银行加收的罚息
      5. 支付给关联企业的不超过债资比且不超过金融机构同期同类贷款利率的正常经营借款利息
    2. 可资本化扣除的利息——非当期扣除而随资产价值转移扣除
      • 需要资本化的借款费用：购置建造固定资产、无形资产交付使用前的借款费用；经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货建造期间发生借款的利息支出。
    3. 不可扣除的利息
      1. 向投资者支付的利息
      2. 非银行企业内营业机构之间支付的利息
      3. 注册资金未投足时充当资本金使用的借款利息（教材未收录）
      4. 支付税负较低的关联方的超过债资比的关联利息
      5. 特别纳税调整加收的利息

7.3业务招待费

  1. 一般规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（会计和税法永久差异，不能结转扣除）
  2. 特殊行业规定：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。（投资收益也可计算5‰）
  3. 筹建期业务招待费的扣除
  • 企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
  • 对于筹建期间的招待费支出，采用了招待费的扣除标准、筹建费的扣除方法。招待费的扣除标准体现在实际发生额的60%的比例限制；筹建费的扣除方法则是纳税人可采用在生产经营当年一次性扣除，或者作为长期待摊费用不短于3年摊销。

7.4广告费和业务宣传费

  1. 一般规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。其中销售（营业）收入包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入。
  2. 特殊行业规定
  • 2016年1月1日起至2020年12月31日，部分行业的广告费和业务宣传费税前扣除执行以下规定：对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
  1. 筹办期广告费和业务宣传费支出的税前扣除
  • 企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按筹办费的有关规定在税前扣除。即开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变，即不受收入比例的限制。
  1. 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
  2. 对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
  • 甲乙两企业是关联企业，签订有广告费分摊协议，甲企业当期实际发生广告费1000万元，未超限额，按照分摊协议将其中300万元分摊给乙企业扣除，则乙企业接受分摊的300万元限额内的广告费可以直接在乙企业当期的税前列支，不受乙企业自身广宣费限额的影响。若甲企业将超出自身限额的广告费分摊给乙企业，超出限额的部分不得在乙企业税前列支。

7.5公益性捐赠支出

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。

  • 这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
  • 公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值的确定：

①接受捐赠的货币资产，应当按照实际收到的金额计算。
②接受捐赠的非货币资产，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。
【特殊规定】

  • 自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。（新增）

【归纳】应注意的问题：

  1. 第一，要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。非公益性捐赠企业所得税税前不得扣除。
    1. 这里所说的公益性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件：
      1. 对象条件——列举的公益事业。
      2. 渠道条件——县级（含县级）以上人民政府及其部门或公益性社会团体。
    2. 企业进行公益性捐赠的支出，由公益性社会团体和县以上政府开具公益性捐赠票据。
    3. 不符合对象或渠道条件的捐赠，如纳税人直接向受赠人的捐赠等，不属于公益性捐赠，在计算应纳税所得额时不得扣除，应作纳税调整。
  2. 第二，年度利润总额，是按照国家规定计算出来的年度会计利润，尚未扣除允许弥补的以前年度的亏损。
  3. 第三，企业发生的超标准的公益性捐赠，当年不得扣除，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。即结转后，先发生的支出先扣除。
  4. 第四，公益性捐赠有货币捐赠和非货币捐赠之分，非货币捐赠要视同发生销售货物和捐赠支出两个行为。

7.6折旧费的扣除

  • 企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
  • 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
  • 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除：年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用年限

下列固定资产不得计算折旧扣除

  1. 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产
  2. 以经营租赁方式租入的固定资产
  3. 以融资租赁方式租出的固定资产
  4. 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产
  5. 与经营活动无关的固定资产
  6. 单独估价作为固定资产入账的土地
  7. 按照相关性原则，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或形成的资产计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

  1. 房屋、建筑物，为20年
  2. 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年
  3. 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年
  4. 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年
  5. 电子设备，为3年
  • 企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。
  • 企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
  • 企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限扣除，税法另有规定的除外。
  • 一次性计入成本费用在当期计算应纳税所得额时扣除的设备、器具，依据财税〔2018〕54号文件和国家税务总局公告2018年第46号规定：
    • 企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。即：设备、器具价值的单位价值≤500万元。固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。
    • 固定资产购进时点（2018年1月1日至2020年12月31日）按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。
    • 一次性计入成本费用在当期计算应纳税所得额时扣除的设备、器具：除房屋、建筑物以外的固定资产。
    • 来源：以货币形式购进或自行建造。其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产。

7.7固定资产改扩建的税务处理

  1. 未提足折旧推倒重置的——净值并入重置后固定资产的计税成本。
    • 举例：原固定资产净值20万元，推倒重置支出80万元，重置后该资产计税成本为100万元。
  2. 未提足折旧提升功能增加面积的——改扩建支出并入固定资产的计税基础，折旧年限按照税法规定的折旧年限与尚可使用年限孰短的标准重新确定。
  3. 已提足折旧的——改扩建支出按照长期待摊费用，在规定的年限内摊销。

7.8计算应纳税所得额不得扣除的项目

  1. 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
  2. 企业所得税税款
  3. 税收滞纳金
  4. 罚金、罚款（行政罚款）和被没收财物的损失
  5. 超过规定标准的捐赠支出
  6. 赞助支出（指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出）
  7. 未经核定的准备金支出（指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）
  8. 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息
  9. 与取得收入无关的其他支出