第十四章 租赁

投资性房地产准则与租赁准则的关系：对资产本身的确认计量，适用投资性房地产准则；对资产产生的收入确认时，适用租赁准则
租赁准则与收入准则的关系：租赁准则讲的是如何确认租赁收入；收入准则讲的是如何确认销售收入

第一节 租赁概述

一、租赁的识别

1、定义：指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取对价的合同
2、租赁三要素
（1）存在一定期间：租赁期=承租人有权使用租赁资产+不可撤销的期间、产出量等
（2）存在已识别资产：（隐性）指定标的资产+物理上可区分+不拥有实质性替换权
tip：通常由合同明确指定，或在资产可供客户使用时隐性指定
（3）供应方向客户转移使用权的控制=有权获得全部经济利益+有权主导使用
3、租赁期的确定
（1）不可撤销期间：根据合同条款，确定合同的不可撤销期间/可强制执行期间

（2）租赁期开始日：若合同约定的起租日/租金起付日之前，承租人已获得使用权的控制，表明租赁期已经开始
eg：有免租期的，租赁期包含免租期
（3）当承租人有选择权时，可能会影响租赁期长度
a、续租选择权：承租人有且合理确定将行使的，租赁期需加上续租选择权后的期间
b、终止租赁选择权：承租人有且合理确定不会行使的，租赁期需加上终止租赁选择权后的期间
c、购买选择权：在租赁期结束时，合同约定承租方可以一定价格购买该资产

二、租赁的分拆与合并

1、租赁的分拆
（1）合同中同时包含多项单独租赁：同时符合下列条件的，表示合同中存在多项单独租赁
a、承租人可从单独使用该资产/与其他易于获得的资源一起使用获利
b、该资产与合同中其他资产不存在高度依赖/高度关联关系
（2）合同中同时包含租赁部分和非租赁部分
按照各租赁部分公允价值之和的占比，分摊合同价格，再按照对应准则处理
a、承租人：可选择分拆（租赁部分按照租赁准则处理，非租赁部分按其他准则），或不分拆简化处理（全部按租赁准则）
b、出租人：必须分拆（租赁部分按照租赁准则处理，非租赁部分按收入等准则处理）
2、租赁的合并
企业与同一交易方/其关联方，在同一/相近时间订立两/多份包含租赁的合同。满足以下条件之1的，应当合并为1份合同进行会计处理：
（1）该两/多份合同基于总体商业目的而订立，并构成一揽子交易
（2）该两/多份合同中的某份合同的对价金额，取决于其他合同的定价/履行情况
（3）该两/多份合同让渡的资产使用权，合起来构成一项单独租赁

第二节 承租人会计处理

新准则——承租人不再区分经营租赁和融资租赁，都按融资租赁处理（因为经营租赁会导致会计信息缺失）

一、初始计量

租赁负债的初始计量原则：按尚未支付租赁付款额的现值
使用权资产的初始计量原则：按成本
1、租赁负债的初始计量
（1）租赁付款额包括5个：
①固定付款额/实质固定付款额（存在租赁激励的需扣除）
②取决于指数/比率的可变租赁付款额（3类）
a、由市场指数/比率导致价格变动引起的可变付款额，如基准利率、消费者价格指数、市场租金费率等
b、承租人源自租赁资产绩效的可变付款额，如按使用该资产取得收入的一定比例付款
c、根据租赁资产使用情况的可变付款额，如租车超过里程数需额外支付
③购买选择权的行权价格（合理确定会行使）
④行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定会行使）
⑤根据承租人提供的担保余值下，预计应支付的款项
【注意】担保余值与未担保余值
1）担保余值：与出租人无关方向出租人提供担保，保证租赁期结束时，租赁资产的价值至少为某指定金额。若未到达该金额，承租人方需向出租人支付缺口部分
2）未担保余值：指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关方予以担保的部分
eg：独立第三方的担保部分，仍属于担保余值；出租人母公司的担保部分，属于未担保余值
tip：出租人自己购买的独立第三方的担保部分，承租人视角是未担保余值，出租人视角是担保余值

（2）折现率：首选出租人的租赁内含利率，次选承租人的增量借款利率
①租赁内含利率（内含报酬率）
指使出租人租赁收款额的现值+未担保余值（即净残值）的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用的利率
a、租赁收款额=租赁付款额+第三方担保余值
b、承租人的初始直接费用：指为达成租赁所发生的增量成本，如佣金、印花税
tip：为评估是否签订租赁而发生的费用，不属于初始直接费用，计入当期损益
【注意】插值法求折现率

②增量借款利率：指承租人在类似经济环境下，为获得与该资产价值接近的资产，在类似期间、以类似抵押条件借入资金，需支付的利率
（3）租赁负债（承租人尚未支付租赁付款额的现值）P=∑[NCFn/(1+R)n]
tip：若开始日即支付了一定金额，租赁负债不再包括该金额，但租赁付款额包括该金额
2、租赁资产（使用权资产）的初始计量

tip：若使用权资产用于生产存货，这些成本按照存货准则，计入制造费用等
【注意】不属于使用权资产成本的
1）标的资产需建造/重新设计后，承租人才可使用：相关建造设计成本，按对应准则（如固定资产准则）处理
2）租赁资产的改良支出：不属于使用权资产，计入长期待摊费用
3、账务处理

二、后续计量

租赁负债的后续计量原则：按摊余成本
使用权资产的后续计量原则：按成本
1、租赁负债的后续计量
（1）分期确认利息费用和支付租金
周期性利率：指①租赁负债初始计量时采用的折现率②因租赁付款额发生变动/租赁变更，需按修订后的折现率对租赁负债进行重新计量，采用的修订后的折现率

tip：解题方法画2个T型账户（类似3.1.2/4.1.2具有融资性质购入固定/无形资产）

（2）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额

（3）租赁付款额变动导致租赁负债的重新计量
当发生下列5种情形时，应将租赁负债账面价值调整成变动后租赁付款额的现值，并相应调整使用权资产：
①实质固定付款额发生变动
可变的租赁付款额可变性消除，变为固定时——租赁付款额变，折现率不变
②用于确定租赁付款额的指数/比率发生变动
a、用于确定租赁费付款额的浮动利率（即折现率）发生变动——租赁付款额变，修订后的折现率
b、用于确定租赁费付款额的除浮动利率外的指数/比率发生变动——租赁付款额变，折现率不变
③购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权的评估结果/实际情况发生变化
承租人可控范围内的重大事件/变化，导致行使情况变化时：
a、续租选择权、终止租赁选择权情况变化——租赁付款额变，（重新确定租赁期）修订后的折现率
b、购买选择权情况变化——租赁付款额变，修订后的折现率
tip：首选剩余租赁期的租赁内含利率，次选重估日的增量借款利率
【注意】可控范围与不可控范围
1）可控范围：如打算开发设备替代租赁，先预计不会行使购买选择权；后失败/放弃，预计会购买
2）不可控范围：如房价上涨等
④担保余值下预计的应付金额发生变动：租赁付款额变，折现率不变

2、使用权资产的后续计量
（1）计提折旧
①起始日期：当月（租赁期开始日）开始计提
tip：实务中若当月开始计提有困难，可以选择次月开始计提。但同类使用权资产需采取相同的政策
②折旧方法：根据预期经济利益的消耗方式
③折旧年限
a、能够合理确定租赁期满时，取得租赁资产所有权的：按剩余使用寿命计提
b、无法合理确定租赁期满时，能取得租赁资产所有权的：按租赁期与租赁资产的剩余使用寿命孰短
（2）减值（一旦计提不得转回）

（3）租赁付款额变动导致租赁负债变动，需相应调整使用权资产（详见知识点3）
tip：使用权资产已减至0，但租赁负债仍需调减时，剩余金额计入当期损益（制造/管理费用等）
（4）租赁变更的会计处理（详见知识点3）
（5）转租使用权资产形成融资租赁的（即二房东，详见14.4.1）

3、租赁变更的处理
定义：指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更（包括增加、终止1/多项租赁资产的使用权）
（1）租赁变更作为一项单独租赁：作为新增一项单独租赁处理，原租赁不做任何调整
同时符合扩大了租赁范围+增加的对价与扩大部分调整后的金额相当（加量加价+量价匹配）
（2）租赁变更未作为一项单独租赁（需确定变更后的租赁期）：不满足加量加价且量价匹配的
eg：租赁范围缩小、租期缩短、租金减免、延长租赁期限
①租赁变更导致租赁范围缩小/租赁期缩短（视同部分使用权资产终止确认）
先计算使用权资产、租赁负债当期的账面价值。再缩减比例冲减所有科目的账面价值，差额计入资产处置损益

②其他情况（如租赁付款额变动）
将租赁负债账面价值调整成用变更后的折现率计算的租赁付款额现值，并相应调整使用权资产
tip：首选剩余租赁期的租赁内含利率，次选租赁变更生效日的增量借款利率

2×21年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为1000万元，每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司增量借款利率为6%。 2×26年1月1日，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行如下变更：(1）自2×26年1月1日起，将原租赁场所缩减至3000平方米；(2）自2×26年至2×30年，每年的租赁付款调整为720万。承租人在租赁变更生效日即2×26年1月1日的增量借款利率为5%。 甲公司按直线法自租赁期开始的当月对使用权资产计提折旧，不考虑其他因素。已知(P/A,6%,10)=7.36，(P/A,6%,5)=4.2124，(P/A,5%,5)=4.3295。

三、短期租赁和低价值资产租赁

1、短期租赁和低价值资产租赁
承租人可选择简化处理（与旧准则的经营租赁处理相同，无需确认使用权资产和租赁负债）
（1）短期租赁：指租赁期不超过12个月的租赁
（2）低价值资产租赁：指单项租赁资产全新状态时，价值较低的租赁
tip：低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响
【注意】关于简化处理的特殊情况
1）不能简化处理的情形：①包含购买选择权的租赁（即使租赁期不超过12个月）②租赁变更导致租赁期缩短至1年以内的③承租人打算/已经转租赁（即使是低价资产租赁）
2）简化处理的短期租赁，发生租赁变更/其他情况，导致租赁期发生变化的：需重新判断是否还能选择简化处理
3）原租赁为短期租赁且承租人简化处理的：转租赁只能分类为经营租赁
2、账务处理

第三节 出租人会计处理

一、出租人的租赁分类

1、租赁的分类
在租赁开始日，根据是否转移了与租赁资产有关的几乎全部风险和报酬，将租赁分为融资租赁和经营租赁
tip：区分租赁开始日（租赁合同签订日和其他承诺日期较早者）与租赁期开始日（承租人可使用的起始日期）
2、租赁分类的重新评估
（1）租赁资产预计使用寿命/预计余值等会计估计变更、承租人违约等——无需进行重分类
（2）只有发生租赁变更——对租赁的分类重新评估
3、融资租赁的分类标准
（1）通常分类为融资租赁的5种情形
①租赁期满时，租赁资产的所有权转移给承租人
②承租人有购买租赁资产的选择权+购买价款远低于其公允价值；租赁开始日可以合理确定承租人将行使选择权
③资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分（≥75%）
tip：若为旧资产，需同时满足租赁期/尚可使用寿命≥75%+已使用年限/总寿命≤75%
④租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值（≥90%）
⑤租赁资产性质特殊：如不作较大改变，只有承租人才能使用
（2）可能分类为融资租赁的3种迹象
①若承租人撤销租赁，损失由承租人承担
②资产余值的公允价值波动所产生的利得/损失，归属于承租人
③承租人能以远低于市场水平的租金，继续租赁至下一期间

二、融资租赁的会计处理

1、初始计量
租赁期开始日，应按租赁投资净额确认应收融资租赁款，并终止融资租赁资产，确认资产处置损益
（1）租赁收款额
①固定收款额/实质固定收款额（存在租赁激励的需扣除）
②取决于指数/比率的可变租赁收款额
③购买选择权的行权价格（合理确定会行使）
④行使终止租赁选择权将收到的款项（合理确定会行使）
⑤根据承租人提供的担保余值+独立第三方的担保余值（比租赁付款额多的部分）
（2）租赁投资总额（所有的现金流入）=租赁收款额+未担保余值
（3）计算租赁内含利率
使出租人租赁收款额的现值+未担保余值（即净残值）的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用的利率
（4）租赁投资净额（尚未收到的现金流量，按租赁内含利率折现的现值）
=（尚未收到的租赁收款额+未担保余值）的现值
=租赁资产公允价值+初始直接费用-已收到的租赁收款额（根据租赁内含利率的公式/分录倒挤得出）
（5）未实现融资收益（总利息收入）=未来？所有现金流入-现在的现金流出
=租赁投资总额-（租赁资产公允价值+初始直接费用）

（6）租赁保证金的账务处理

2、后续计量
（1）确认利息收入和收到租金

tip：应收融资租赁款在“长期应收款”项目列示；若一年及以内到期的，在“一年内到期的非流动资产”列示
（2）未纳入应收融资租赁款的可变租赁收款额

（3）未担保余值的复核（每年末）
①上升：不处理（谨慎性原则，不高估资产）
②降低（进行会计估计变更）：修改各期收益分配（未来总现金流量变化，即折现率需重新计算，各期利息收入也需重新计算），并确认未担保余值的减少额（对未担保余值计提减值）
（4）发生减值

3、融资租赁变更的处理
（1）融资租赁变更作为一项单独租赁：作为新增一项单独租赁处理，原租赁不做任何调整
同时符合扩大了租赁范围+增加的对价与扩大部分调整后的金额相当（加量加价+量价匹配）
（2）融资租赁变更未作为一项单独租赁：类似金融工具修改/重新议定合同处理（详见13.4.2）
a、假如变更在租赁开始日，重新判断该租赁会被分类为经营租赁（构成实质性修改）
自变更生效日开始，将其作为一项新租赁：终止应收融资租赁款，并按当前的租赁投资净额重新确认租赁资产

b、假如变更在租赁开始日，重新判断该租赁仍然是融资租赁（未构成实质性修改）
若企业与交易对手方修改合同，未导致应收融资租赁款终止，但导致未来现金流量发生变化：应当重新计算账面余额（新现金流量按原折现率），再将账面摊余成本调成应有摊余成本，差额计入当期损益（租赁收入等）

三、经营租赁的会计处理

1、初始计量
原则：不考虑货币的时间价值，直接采用直线法将租赁收款额，确认为收入
tip：若有其他方法更符合经济利益的消耗方式的，可采用该方法
（1）各期租金收入=租赁收款额/期数
存在激励措施的，影响各期租金收入
①免租期：各期租金收入=租金总额/含免租期的整个租赁期
②减免某些费用：各期租金收入=（租金总额-减免费用）/整个租赁期

（2）初始直接费用：应当资本化计入租赁资产成本
之后在租赁期内，按与租金收入相同的方法分期计入当期损益（如按时间折旧计入成本费用）
2、后续计量
（1）资产的后续：按投资性房地产/固定资产/存货等准则处理
经营租赁的租赁资产仍属原公司所有，需计提折旧摊销、减值准备等
（2）可变租赁付款额（与融资租赁一致）
①与指数、比率挂钩的可变租赁付款额：租赁期开始日计入租赁收款额中
②其他的：在实际发生时计入当期损益（租赁收入等）
（3）经营租赁的变更：变更生效日作为一项新的租赁处理
与旧租赁有关的预收/应收租赁收款额，视为新租赁的收款额

第四节 特殊租赁业务的会计处理

一、转租赁

1、相关概念
（1）划分标准：原租赁的使用权资产（而不是租赁资产所有权）是否转移几乎所有的风险和报酬
（2）分类：融资租赁/经营租赁
2、会计处理

（1）转租赁分类为融资租赁
①保留原租赁负债，终止确认原租赁的使用权资产
②按投资净额确认应收融资租赁款
③使用权资产的账面价值与应收融资租赁款（即公允价值）的差额，计入当期损益（资产处置损益）
④期间需同时确认原租赁的利息费用和转租赁的利息收入

（2）转租赁分类为经营租赁
①保留原租赁负债和使用权资产
②继续确认使用权资产的折旧和租赁负债的利息费用，分期确认新增转租赁的收入

二、生产/经销商的融资租赁

1、融资租赁的出租人为生产/经销商
名义上为出租，实质上相当于分期收款销售（实质重于形式，需按收入准则处理）
（1）确认收入时点：租赁期开始日（而不是分期确认融资收益）
（2）确认收入金额：租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值孰低
（3）结转成本=租赁资产的账面价值-未担保余值的现值
（4）取得融资租赁所发生的成本：确认销售费用（而不是初始直接费用计入应收融资租赁款）

tip：当销售收入（即应收融资租赁款）=租赁收款额按市场利率折现的现值时，租赁内含利率=市场利率
当销售收入=租赁资产的公允价值时，租赁内含利率≠市场利率（需计算折现后为公允价值的租赁内含利率）

三、售后租回

1、定义：企业（卖方+承租人）将资产转让给其他企业（买方+出租人），并向其他企业租回该资产
名义上为销售，实际上为融资
2、分类：根据收入准则，评估售后租回交易中的资产转让是否属于销售
（1）不满足收入确认条件——不属于销售：作为抵押借款
①卖方+承租人：继续确认被转让资产，同时按转让收入确认金融负债（长期应付款等）
②买方+出租人：不能确认被转让资产，按转让收入确认金融资产（长期应收款等）

（2）满足收入确认条件——属于销售：销售+租赁交易
①卖方+承租人
资产所有权包括使用权、占有权、收益权、处分权等
a、保留的使用权，按承租处理：按租赁付款额现值确认租赁负债；按租赁负债资产账价/公允确认使用权资产
使用权资产的账面价值/使用权资产的公允价值=资产的账面价值/资产的公允价值
所以使用权资产的账面价值=使用权资产的公允价值（即租赁负债）资产的账面价值/资产的公允价值
b、转让给出租人的其他权利：按全部利得（资产公允价值-账面价值）-（租赁负债-使用权资产）确认利得/损失
未实现利得=全部利得（资产公允价值-账面价值）使用权资产/资产账面价值
=全部利得（资产公允价值-账面价值）租赁负债/资产公允价值
②买方+出租人：按相关准则确认购入资产；再按出租处理
【注意】若销售对价公允价值≠资产的公允价值，或租金≠市场租金
承租人需按公允价值调整相关利得/损失，出租人需按市场价格调整租金收入
1）对价＜市场价格（未来付租金＜市场租金）的部分，作为预付租金处理
2）对价＞市场价格（未来付租金＞市场租金）的部分，作为额外融资处理

2×21年1月1日，甲公司（卖方兼承租人）以银行存款4000万的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值2400万，累计折旧400万。同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年)，年租金为240万元，每年年末支付。甲公司转让建筑物符合收入准则中关于销售成立的条件，乙公司出租分类为经营租赁。该建筑物在销售当日的公允价值为3600万。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。不考虑初始直接费用和各项税费，已知(P/A,4.5%,18)=12.16

①先算租赁负债
年付款额的现值=240*(P/A,4.5%,18)=2918.4
销售对价4000＞资产公允价值3600，多的400为额外融资

租赁付款额=A2年数=207.1118=3727.98
未确认融资费用=3727.98-2518.4=1209.58
②再算使用权资产的账面价值=2518.4（2400-400）/3600=1399.11
③最后算转让部分利得
出售的全部利得=3600-2000=1600
因保留了使用权部分，即资产部分处置，剩余未处置部分无需确认处置损益
使用权部分的未实现利得=公允价值2518.4-账面价值1399.11=1119.29
=1600使用权部分/整体资产=16001399.11/2000=16002518.4/3600=1119.29
转让部分的利得=1600-1119.29=480.71

第十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第一节 持有待售的非流动资产和处置组

一、持有待售类别

1、持有待售类别
（1）划分标准：企业主要通过出售（而非持续使用）非流动资产/处置组，收回其账面价值
tip：产生零星收入不代表持续使用，不影响划分为持有待售类别
【注意】处置组与资产组
1）处置组：指在交易中作为整体，通过出售/其他方式一并处置的，一组资产+与其相关的负债
2）资产组：企业可认定的、产生的现金流量独立于其他资产/资产组的最小资产组合
（2）划分条件：同时满足以下2个条件
①可立即出售（按照类似交易的惯例）
eg：甲在1个月内腾空办公楼交付给乙（按照惯例需要腾空，且1个月为常规时间），属于可立即出售
eg：甲等新楼建好后交付给乙（此情形不属于惯例），即使签订合同也不属于可立即出售，不能划分为持有待售
②出售极可能发生=卖方已经做出决议+买方确定购买承诺+预计1年内完成出售
tip：有规定需要企业权力机构/政府监管部门批准后方可出售的，还需要获得批准
【注意】可延长时间期限的特殊情况
由于发生企业无法控制的原因，导致出售不能再1年内完成的，并且不是关联方交易+仍计划出售，允许放松1年期限条件（若是关联方不允许）
1）意外设定条件：买方/其他方发生意外情况，导致出售延期
若企业能在意外情况发生时的1年内解决，仍可维持原持有待售类别
2）发生罕见情况：不可抗力引起的、宏观经济形势急剧变化等情况
若最初的1年内企业采取措施，重新满足了持有待售类别的划分条件（即使后来的预计出售时间超过），仍可维持原持有待售类别
（3）不再符合划分条件：不能再作为持有待售类别处理，需恢复原来的类别

2、特殊持有待售类别的分类（3种）
（1）专为转售而取得的非流动资产、处置组
若取得时满足预计1年内完成出售+短期内（通常3个月）很可能满足其他条件：在取得日划分为持有待售类别
（2）持有待售的长期股权投资
①拟出售对子公司的投资

②拟出售对联营/合营企业的投资

（3）拟结束使用而非出售的非流动资产、处置组：不符合主要通过出售回收账面价值，不能划分为持有待售类别
eg：寿终正寝的设备，因技术进步而将关停/转产的子公司/生产线
tip：暂时停止使用的，不是拟结束使用不属于持有待售类别

二、持有待售的计量

1、适用的会计准则

2、划分为持有待售类别前的计量：按照对应的会计准则
3、划分为持有待售类别时的计量（初始计量）
（1）非流动资产：按照账面价值确认持有待售资产，终止原资产

（2）处置组
①先处理不适用持有待售准则的（流动资产+负债+适用其他准则的非流动资产）：直接转入持有待售资产

tip：流动资产始终适用对应准则，所以其所有的减值准备都可以转回
②再处理适用持有待售准则的：
a、先转入持有待售资产
b、再测试是否减值：账面价值与可收回金额（公允价值-出售费用的净额和预计未来现金流量现值=0孰高）孰低
c、若减值：只在适用持有待售准则的非流动资产中分摊（处置组中有商誉，先减商誉）
低于账面价值的金额计入当期损益（资产减值损失），再按账面价值所占比重计提对应减值准备（减至0为限）

（3）专为转售的（取得日即划分为持有待售类别）
对应原准则的初始计量金额与可收回金额（公允价值-出售费用的净额和预计未来现金流量的现值=0孰高）孰低

tip：只计提了资产减值损失，没有计提持有待售资产减值准备（不属于持有待售资产的减值）
【注意】企业合并取得的非流动资产、处置组在合并报表的计量
1）同一控制下：按原初始计量金额（合并日在被最终控制方的账面价值）与公允价值-出售费用的净额孰低
2）非同一控制下：按公允价值-出售费用的净额（因为原准则的初始计量金额为公允价值）

4、划分为持有待售类别后的计量（后续计量）
（1）非流动资产
①不折旧不摊销②减值
a、计提：每个资产负债表日复核/进行减值测试，若账面价值＞公允价值-出售费用的净额需计提减值准备
b、转回：若后续公允价值-出售费用的净额升高，划分为持有待售类别后（流动资产）的资产减值可以转回
tip：之前为非流动资产，其减值不能转回（商誉的也不能转回）

（2）处置组（同初始计量）
①先处理不适用持有待售准则的：做对应账务处理（如存货跌价、公允价值变动）
②再比较看是否需计提/转回减值
5、不再符合持有待售类别的计量（追溯调整）
按之前一直是对应科目资产持续计算的账面价值与可收回金额孰低，重新计入原科目
6、终止确认：将尚未确认的利得/损失，计入当期损益
（1）原科目处置计入当期损益的，仍计入对应处置科目
eg：投资性房地产——其他业务收入/成本，长期股权投资——投资收益，固定/无形资产——资产处置收益
（2）原科目处置不是计入当期损益的/种类太多难以区分时，计入资产处置损益
eg：其他权益工具投资（原计入留存收益）——资产处置损益，处置组（各不相同难以区分）——资产处置损益
【注意】其他权益工具投资终止的多种处理

第二节 终止经营

一、终止经营的定义

1、定义：具有一定的规模+能够单独区分+该组成部分已处置/划分为持有待售类别
（1）单独区分：经营和现金流量可以清楚区分
（2）规模满足之一：①独立的主要业务/单独的主要经营地区②与①相关联计划的一部分③专为转售的子公司
（3）目前状态：①已处置②已划分为持有待售类别
①不是所有的处置组都符合终止经营的定义②不是所有持有待售的处置组都属于终止经营③不是所有的终止经营都属于持有待售类别
2、终止经营的判断
（1）处置中的组成部分仍可能发生费用/收入
①不继续日常经营活动，无经营活动收入：已经处置
②有部分债权等待回收/仍需支付清理费用：已经处置
（2）有些处置的关联计划持续时间很长，组成部分中某部分先满足持有待售类别且构成终止经营
哪部分满足，先确认哪部分终止经营

二、列报

1、持有待售的列报
（1）资产负债表：持有待售资产/负债分别作为流动资产/负债列示
tip：资产负债表日—财务报告批准报出日之间，满足划分持有待售类别的，是非调整事项（附注披露即可）
（2）利润表：持续经营损益——不符合终止经营定义的持有待售产生的损益（减值损失+转回+处置损益）
2、终止经营的列报
（1）资产负债表：持有待售类别的终止经营——同持有待售列报，已经处置的终止经营——不在表内
（2）利润表：终止经营损益——符合终止经营的损益（经营活动损益+处置损益+调整金额，符合终止经营的持有待售的减值损失+转回）
①列报金额是其整个报告期的金额，而不是认定为终止经营之后期间的金额
②为了可比性：本期列报的终止经营损益，需将原作为持续经营损益列报的金额，作为可比期间的终止经营损益
增量费用作为终止经营损益列报（只有直接相关的增量费用，才能在初始计量时作为交易费用，影响入账成本）
tip：若因出售对子公司的投资导致丧失控制权，且子公司满足终止经营，合并利润表中应列示相关终止经营损益
3、特殊事项的列报
（1）拟结束使用而非出售的处置组：若满足终止经营的定义，自停止使用日起，作为终止经营列报
（2）不再符合持有待售类别的
①追溯调整的账面调整金额，作为持续经营损益列报
②为了可比性：需将原作为终止经营损益列报的金额，作为可比期间的持续经营损益列报

第十六章 所有者权益

第一节 实收资本

1、定义：指企业接受投资者投入企业的注册资本

2、实收资本的增加
（1）一般途径

（2）其他

3、实收资本的减少
（1）减资
（2）回购股票注销
库存股：用于核算企业收购的尚未转让/注销的本公司股份（权益类科目，是所有者权益的备抵项）

第二节 其他权益工具

1、科目与核算内容（金融负债与权益工具区分）
（1）应付债券：核算企业发行的、归类为金融负债的金融工具
归类为金融负债的金融工具：即使名字有“股”，也按借款费用处理
tip：对于需要拆分的衍生金融工具，应按公允价值在“衍生工具”核算（详见13）
tip：对嵌入了衍生工具的金融工具，发行方可选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应在“交易性金融负债”核算（详见13）
（2）其他权益工具：核算企业发行的除普通股以外的、归类为权益工具的金融工具
eg：可转换债券的权益成分、归类为权益工具的优先股/永续债等
归类为权益工具的金融工具：即使名字有“债”，也按权益处理
2、账务处理（投资方账务处理，详见6长期股权投资、13金融工具）

（1）企业发行的金融工具的转换（详见13.3.2）
权益工具转换为金融负债：金融负债按转换日权益工具的公允价值计量，差额确认为权益
金融负债转换为权益工具：权益工具按金融负债的账面价值计量（无差额）
（2）回购与注销

第三节 资本公积和其他综合收益

一、资本公积

1、定义

tip：《公司法》规定，法定公积金转资本时，留存的公积金不得少于转增前注册资本的25%

二、其他综合收益

1、定义：核算不能在当期损益中确认的利得/损失

第四节 留存收益

一、盈余公积

1、相关概念
（1）定义：企业从净利润中提取的、具有特定用途的储备资金
（2）利润分配顺序：①提取法定公积金②提取任意公积金③向投资者分配利润/股利
（3）用途：①弥补亏损②转增资本③扩大企业生产经营
a、以盈余公积弥补亏损
b、以净利润弥补亏损
5年之内发生的亏损——可用本年净利润税前弥补（可抵减应纳所得额，即净利润不用交所得税）
亏损超过5年仍未弥补足额的——本年净利润税后弥补（不可抵减应纳所得额，即当年净利润要交所得税）

2、账务处理

tip：④外商投资企业才需要（提取的职工奖励基金、福利基金，在应付职工薪酬核算）

二、未分配利润

1、定义：是企业留待以后年度进行分配的结存利润
2、账务处理
（1）分配股利/利润

（2）期末结转：每月末应将各损益类科目的余额，结转至本年利润
本年利润贷方余额为当期净利润，借方余额为当期净亏损

（3）年度结转
①将本年收入/支出相抵后的本年利润余额，结转至未分配利润；之前年度亏损就被弥补（T型账借贷方自然抵补）
②将利润分配的其他明细科目，转入未分配利润

第十七章 收入、费用和利润

第一节 收入

1、收入确认的原则
①确认收入的方式：应反映转让商品的模式
②确认收入的金额：应反映预期有权收取的对价（而不是合同标价）
③确认收入的时点：企业履行了履约义务，客户取得了相关商品控制权时
2、合同负债与预收账款
①合同负债：已收/应收客户价款，而应向客户转让商品的义务（专门用于核算满足收入准则规范的预收款项）

tip：企业代第三方收取的款项（如增值税）、预期将退还客户的款项，不属于合同负债（不计入交易价格）
②预收账款：核算其他准则（如租赁/金融工具准则等）的预收款项
3、合同资产与应收款项
①合同资产：指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的因素
即还需满足其他附加条件，如需等其他履约义务完成
②应收款项：代表企业拥有的、无条件向客户收取合同对价的权利（仅取决于时间）
应收账款只承担信用风险，合同资产承担信用风险+其他风险（如未能履约的风险）

一、收入的确认与计量（5步法）

1、确认——识别与客户订立的合同
（1）合同：指双/多方之间订立的、有法律约束力的协议
包括书面形式、口头形式、其他形式如商业惯例/习惯做法
（2）合同的识别（收入确认的前提条件）：同时满足以下5个条件+履约时，确认收入
①双方批准合同，并承诺履行义务
②合同明确了双方的权利和义务
tip：合同各方均有权单方面终止的+无须赔偿的合同，企业应视为不存在（没有法律约束力）
③合同有明确的支付条款：不是无偿的，而是互惠交易
④合同具有商业实质：履行该合同，将改变企业未来现金流量的风险/时间分布/金额
eg：企业转让商品，并向客户收取对价为固定资产（属于非现金对价销售商品）
tip：没有商业实质的非货币性资产交换——不能确认收入
⑤对价很可能收回：明知无法收回不能确认收入（防止企业虚增收入和利润，再利用坏账准备进行财务洗澡）
（3）合同上述5点任意1项不满足
①企业不再负有向客户转让商品的剩余义务+已收取的对价无需退回——可以确认收入
②否则——已收取的对价确认为负债（合同负债）
（4）合同合并：企业与同1客户/关联方，同时/相近时间订立2/多份合同
满足以下之一的，应视为1份合同进行会计处理：
①基于同一个商业目的订立，并构成一揽子交易（如某份合同在不考虑另一合同的对价时，是亏损的）
②其中某份合同的对价金额，取决于其他合同的定价（如其中某份合同发生违约，将会影响另一合同的对价金额）
③该2/多份合同承诺的商品，构成单项履约义务
tip：即使合并为一份合同进行会计处理时，也需要区分各单项履约义务
（5）合同变更：指经合同各方批准，对原合同范围/价格作出的变更
①作为单独合同：加量加价+量价匹配
判断新增合同价款是否反映新增商品的单独售价，应考虑实际情况适当对新增商品价格所做的调整
eg：企业无需为发展新客户发生销售费用，因此向客户提供一定折扣
②原合同终止+新合同订立：不属于①+已转让商品与未转让商品可明确区分
新合同商品=原合同中尚未转让的商品+合同变更新增的商品
新合同价款=原合同尚未收取的价款+合同变更的新增对价
③作为原合同的组成部分：不属于①+已转让商品与未转让商品不可明确区分（合同仍为单项履约义务）
合同变更日重新计算履约进度，并调整收入和成本（此情形多为在某一时段内履行的义务）
tip：注意区分交易价格的变动是合同变更还是可变对价（详见知识点3）

2、确认——识别合同的单项履约义务
原则：合同开始日识别合同包含的各单项履约义务，并确认其类型（某一时点/某一时段内的）
履约义务：指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺（2类）
目的是确定该合同中是1项履约义务（ABC组合），还是多项履约义务（A商品+B商品+C商品）
（1）转让可明确区分商品的承诺（单一/一次性）：同时满足以下2个条件，应作为可明确区分履约义务
①商品本身能明确区分：客户能够从该商品本身/与其他易于获得的资源一起使用受益
②转让该商品的承诺可明确区分：企业向客户转让该商品的承诺和合同中其他承诺可单独区分
通常有下列3种情形之一的，表明承诺不可明确区分：
a、需提供重大的服务进行整合：给客户的是产出的组合（如成品办公楼而不是砖、水泥、钢筋）
b、需要重大修改/定制
c、具有高度关联性
【注意】销售商品+运输服务
1）商品控制权转移给客户之前发生的运输服务：通常不构成单项履约义务（相当于包邮）
2）商品控制权转移给客户之后发生的运输服务：可能构成单项履约义务
这样2种处理虽然入账最终净利润一样，但每个产品的毛利不一样（核算的更加详细）
（2）转让一系列实质相同+转让模式相同+可明确区分商品的承诺（系列/连续的）
①实质相同（而不是具体的服务行为必须相同）
若企业承诺提供确定数量的商品，商品本身的实质应相同；若是某一期间内提供服务，各个时间段的承诺需相同
②转让模式相同：指每1项可明确区分商品，均满足在某一时段内履行义务，且采用相同方法确定其履约进度
tip：为履行合同而开展的初始活动（如健身房为客户注册会员建立档案），通常不构成履约义务（除非该活动向客户转让了承诺的商品）

3、计量——确定交易价格
交易价格：指企业因向客户转让商品，而有权收取对价的金额
原则：企业应根据合同条款并结合以往的习惯做法+考虑以下4个因素，确认交易价格
（1）可变对价
指企业与客户的合同中约定的对价不是固定的，可能因现金折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等而变化
①可变对价的不确定因素
a、现金折扣：客户1个月内付款，2%现金折扣；2个月内付款，1%现金折扣；3个月内付款，正常无折扣
b、价格折让：全年累计件数小于10万，正常单价100；达到10万，单价90
c、返利：全年累计件数小于10万，正常单价100；达到10万，单价还是100，但年度返还1%
②确定可变对价最佳估计数（类似或有事项的预计负债）
a、期望值法
b、最可能发生金额（通常当合同仅有2个可能结果时使用）
③计入交易价格的可变对价的金额限制条件：按可变对价确定的交易价格确认收入，不确定性消除时累计已确认的收入，大概率不会发生重大转回（基于谨慎性要求，前期不能多计收入）
tip：不适用向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售/使用情况收取特许权使用费（详见17.1.3）
④可变对价的重新估计：每个资产负债表重新估计
（2）合同中存在重大融资成分
企业交付商品和实际收款时间不一致+为企业/客户提供了重大的融资利益：表示合同中包含重大融资成分
①重大融资的2种情形
a、以赊销方式销售商品（先发货，后收款）：客户融资
b、要求客户支付预付款（先收款，后发货）：企业融资
②计量与账务处理
a、交易价格的确定：假定客户在取得商品时即支付现金，按现销价格确定
b、折现率的确定：将合同名义金额折现为现销价格的利率
c、交易价格和合同名义价格之间的差额，在合同期内按实际利率法摊销
tip：销售方以赊销方式销售商品，购入方为融资购入固定资产（账务处理相反）

（3）非现金对价：拿出存货，得到不是钱（区分非货币性资产交换）
①交易价格的确定：按合同开始日非现金对价的公允价值；不能合理估计的，按转让商品单独售价确定（间接）

②非现金对价的公允价值变动
a、因对价自身特点而发生的变动：不计入交易价格，计入对应科目（公允价值变动损益等）
eg：销售商品对价为客户的股票，股票本身的价格就是会发生变动
b、自身特点以外的其他原因（如履约情况）：作为可变对价计入交易价格，确认收入
（4）应付客户对价
①未取得其他可明确区分的商品：按确认收入与支付客户对价孰晚，与收入确认相同的基础冲减交易价格
eg：返佣，使主营业务收入的金额没有水分
②取得其他可明确区分商品
a、可明确区分商品的公允价值，不能合理估计：全额冲减交易价格
b、可明确区分商品的公允价值，能可靠估计：确定的采购成本不超过该可区分商品的公允价值
应付客户对价≤该可区分商品公允价值——应付客户对价作为采购成本
应付客户对价≥该可区分商品公允价值——超过金额冲减交易价格

4、计量——将交易价格分摊至各单项履约义务
（1）分摊交易价格的一般原则
①单独售价可以直接观察：按合同开始日的单独售价比例分摊
②单独售价不能直接观察
a、市场调整法：企业根据类似商品的市场售价，考虑成本、毛利等适当调整后的金额作为单独售价
b、成本加成法：根据该商品的预计成本，加上合理毛利后作为单独售价
c、余值法：根据合同交易价格，减去合同中其他可观察单独售价后的余额，作为单独售价
eg：未定价且未曾单独销售的新商品，近期售价波动幅度巨大的商品
（2）分摊合同折扣
合同折扣：指合同中各单项履约义务所承诺的商品，单独售价之和高于交易价格的金额
①通常：应在各单项履约义务之间，按单独售价的比例分摊
②有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的某项/某几项有关的：只在相关项中分摊
（3）分摊可变对价
①可变对价与整个合同有关：按单独售价的比例分摊
②仅与合同的某一特定部分有关：只在相关项中分摊
a、只与某项/某几项履约义务有关
b、只与构成单项履约义务的一系列可明确区分产品中的某项/某几项有关
eg：为期2年的保洁服务合同，第二年的服务价格根据通胀率确定。可变对价只在第二年的每月分摊
（4）交易价格的后续变动
①一般情况：后续变动金额按合同开始日的单独售价比例分摊（而不是单独售价变动后的金额）
②发生合同变更时，交易价格的变动：按知识点1合同变更处理
③发生合同变更后，可变对价的变动

5、确认——履行各单项履约义务时确认收入
（1）收入确认的时点：销售方履行了合同履约义务时/购买方取得商品、服务控制权时
（2）在某一时段内履行的履约义务——按履约进度确认收入
①满足以下之一的，属于在某一时段内履行的履约义务
a、客户在企业履约的同时，取得并消耗带来的经济利益（持续地向客户转移经济利益）
b、客户能够控制企业履约过程中在建的商品
c、企业履约过程中产出的商品，具有不可替代用途+该企业有权至累计至今已完成的部分收取款项
②履约进度确认方法
a、产出法：根据已转移给客户的商品对客户的价值，确定履约进度（如完工进度、里程碑、时间进度）
b、投入法：根据企业履行义务的投入，确定履约进度（如已发生的成本、人工/机器工时、投入材料数量）
tip：每个资产负债表日对履约进度重新估计（会计估计变更）
【注意】投入法需调整
1）扣除非相关投入（即虽然已经发生，但未导致向客户转移商品的投入）
2）采用投入法中的成本法时，已发生成本可能需要适当调整
①已发生成本并不能反映企业履行其义务的进度（如因生产效率低下导致的非正常消耗）
②已发生成本与履约义务进度不成比例时
3）投入法中成本法的特殊调整情况
当同时满足以下4个条件时，投入法中成本法确定履约进度时剔除商品成本，商品成本直接确认成本和收入
a、该商品不构成单项履约义务
b、客户先取得商品的控制权，后接受与之相关的服务（即已发生成本与履约义务进度不成比例）
c、该商品成本占预计总成本的比重较大
d、企业自第三方采购该商品，且未深入参与其制造设计。对包含该商品的履约义务，企业是主要责任人

20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。20×8年12月，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度预计到20×9年2月才会安装该电梯。 截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。 假定该装修服务(包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造。甲公司采用成本法确定履约进度。

履约进度=（40-30）/（80-30）=10/50=20%
应确认的收入=（100-30）20%+30=14+30=44
应确认的成本=（80-30）20%+30=10+30=40
③收入的计量
a、资产负债表日，履约进度能合理确定的：按合同交易价格*履约进度-已确认收入确认当期收入
b、当履约进度不能合理确定时：已发生成本能得到补偿的，按已发生成本的金额确认收入

（3）在某一时点履行的履约义务——客户取得控制权时确认收入
存在以下5种迹象时，表明很可能取得了实质控制权：
①企业享有现时收款的权利（即可能获得经济利益）；客户承担现时付款的义务（即可能取得实质控制权）
②企业已转移商品的法定所有权；客户拥有商品的法定所有权
tip：若企业仅为确保到期收回货款，而保留商品的法定所有权，不影响客户取得实质控制权
③企业已转移商品实物；客户已占有商品实物
a、委托代销安排（受托方占有实物，但未取得商品控制权）——在受托方售出商品时确认收入
定义：委托方和受托方签订代销合同，委托受托方向终端客户销售商品

b、售后代管安排（客户取得商品控制权，但实物尚未转移）：还需同时满足以下4个条件
1）具有商业实质
2）属于客户的商品必须能单独识别
3）商品可用随时交付给客户
4）企业不能自行使用该商品/提供给其他客户
tip：售后代管安排需考虑代管是否为另一项履约义务，若是需将交易价格分摊
④企业已转移商品所有权有关的风险报酬
⑤客户已接收该商品（通过了客户的验收）
a、若企业能够客观地确定控制权已转移：客户验收只是例行程序，无需等验收（如标准化产品）
b、若企业无法客观确定控制权是否转移：必须验收后确认收入（如定制化产品）
c、企业将商品发给顾客试用/测评，且客户未承诺试用结束前支付任何对价：接受商品/试用结束前控制权未转移

二、合同成本（2个）

1、合同履约成本（2020新收入准则增加科目）

（1）仍计入当期损益的
①管理费用（除非这个费用明确由客户承担）
②非正常消耗的直接材料/人工、制造费用
③与已全部/部分履行义务相关的支出（即与过去履约相关的）
④无法区分尚未履行、已履行的支出
（2）合同结算（两性科目）
①同一合同下既有合同资产又有合同负债，可以设置合同结算以净额列示
借方余额——根据流动性列示在流动资产（合同资产）；非流动资产（其他非流动资产）
贷方余额——根据流动性列示在流动负债（合同负债）；非流动负债（其他非流动负债）
a、合同结算——价款结算：反映定期与客户进行结算的金额
b、合同结算——收入结转：反映按履约进度结转的收入金额

2、合同取得成本：企业为取得合同发生的增量成本+预期能够收回，确认为一项资产
eg：销售人员的佣金/提成（合同续约/变更需要的支付额外佣金）
tip：无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、尽调费等，不属于为取得合同的增量成本，计入当期损益
合同取得成本摊销期不超过1年的，可简化处理——在发生时计入当期损益
3、摊销与减值
①摊销：采用与该资产相关的商品/服务、收入确认的相同基础进行摊销（即履行的时点/按履约进度）
根据预期转让商品/服务的时间，对摊销情况复核，重大变化的作为会计估计变更

②计提减值（可转回）
账面价值＞可变现净值（=转让与该资产相关商品预期能够取得的剩余对价-估计将要发生的成本），计提减值

三、特定交易的会计处理（8个）

1、附有销售退回条款的
（1）原则：遵循可变对价原则，可能退回的部分不确认收入
（2）资产负债表日，重新估计未来销售退回情况：若有变化作为会计估计变更，调整应收退货成本和预计负债

2、附有质量保证条款的
（1）不构成单项履约义务的质量保证
符合既定标准的质量保证，即消费者权益法规定的三包（保证类）：按或有事项准则

（2）构成单项履约义务的质量保证
既定标准之外提供的单独服务（服务类）：按收入准则，交易价格需分摊至各履约义务
①客户能够选择单独购买质量保证：表明构成单项履约义务
②客户不能选择单独购买质量保证：提供额外服务的，也作为单项履约义务
3、涉及其他方参与的销售
（1）先判断我方是主要责任人或代理人
①判断原则
在商品转移给客户前，拥有该商品控制权（即自行向客户提供商品）：主要责任人
在商品转移给客户前，不拥有该商品控制权（即承诺安排他人提供商品）：代理人
②主要责任人
a、企业自第三方取得商品控制权后，再转让给客户
b、企业能主导，第三方代表本企业向客户提供服务
c、企业自第三方取得商品控制权后，与其他商品做重大整合成组合产出，再转让给客户
（2）收入确认
①主要责任人（总额法）：按已/应收对价总额
②代理人（净额法）：按佣金/手续费金额

4、附有额外购买选择权的销售
（1）定义：客户可免费/按折扣，取得额外商品/服务的选择权
eg：销售激励（第二杯半价），奖励积分（超市积分）、商品折扣券等
（2）判断额外购买选择权是否提供了重大权利
①提供了重大权利——作为单项履约义务
交易价格在商品和选择权间分摊，未来行使选择权/选择权失效时再确认这部分收入
同时满足2个条件：订立合同才取得额外购买选择权+能够享受超出同类客户的折扣

②未提供重大权利——无需额外处理（此时全部确认收入，之后正常确认收入）
行使选择权购买商品时的价格，反映商品的单独售价（即使满足订立合同才取得）
不订立合同+享受超出折扣，是什么业务，怎么做账？
③提供重大权利的续约选择权——可简化处理（续约选择权无需分摊价格，无需额外处理）
还需同时满足：客户仍购买与原合同类似的商品+企业按照原合同条款提供商品
eg：今年签订合同每件100销售，客户可以相同价格续约1年。但企业每年提价10%，2年都是直接按100确认收入
5、授予知识产权许可的销售
eg：特许经营权、影视音乐版权、商标权、软件技术等
（1）判断知识产权许可与商品，是否可以明确区分
①授予的知识产权，不构成单项履约义务：含该知识产权的履约义务确认收入时，一并确认
a、该知识产权构成商品的组成部分+正常使用不可或缺
eg：电脑里的微软软件（销售商品电脑与微软软件不可明确区分）
b、客户只有将知识产权许可和相关服务一起使用，才能获益
②授予的知识产权，构成单项履约义务：再判断履约义务是时点还是时段确认
a、同时满足以下3点，属于在某一时段内履行的：
1）合同要求/客户能合理预期，企业将继续从事对该知识产权有重大影响的活动
2）该活动对客户将产生有利/不利影响
3）该活动不会导致向客户额外转让商品
b、否则属于某一时点履行的
客户能主导使用，并从中获得几乎全部经济利益时——才可以确认收入
（2）基于销售/使用情况的特许权使用费（可变对价）
①特殊的确认时点：企业履行义务与客户销售/使用行为实际发生孰晚（不然不知道可变对价是多少）
tip：如果同时包含固定对价和基于销售的可变对价，前者仍在履行时点/期间内确认收入
6、售后回购
（1）分类：①企业有义务回购（企业存在远期安排）②企业有权利回购（企业拥有回购选择权）③客户能要求企业回购（客户拥有回售选择权）
（2）情形1：①②表明销售时，客户未取得商品控制权
a、回购价＜原售价（比较价格时应考虑货币时间价值）：租赁，少付的金额为收取租金
b、回购价≥原售价：融资，多付的金额为利息费用

（3）情形2：③需比较2次
①先判断客户是否具有行权的重大经济动因（比较回购价格与回购时的市场价）
a、回购价格远高于当时的市场价格：表明有重大经济利益的驱动——再按照情形1（比较回购价与原售价）
b、回购价低于/未明显高于当时的市场价格：没有重大经济动因——附有销售退回条款的销售
（4）后续处理
②行使回购权：终止长期应付款，期间确认利息费用
②③权利到期，没有行使：终止相关负债，并确认收入

7、客户未行使的权利
某些情况，客户可能会放弃全部/部分合同权利：企业因销售商品向客户收取的预收款无需退回
eg：放弃使用储值卡、电影票未使用
①企业可将客户预期放弃的权利金额：按客户已行使权利的占比确认收入
②否则，只有在客户几乎不会行使权利时，才能将合同负债转为收入

甲公司是一家经营商业零售连锁的大型企业，以主要责任人的身份销售商品给客户，系增值税一般纳税人。甲公司通过储值卡销售的商品，适用增值税税率均为13%，在客户使用该类储值卡消费时发生增值税纳税义务。 2×22年4月1日，甲公司向客户销售了113万张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元(含增值税额)，总额为22 600万元，其中增值税额2600万元。客户可在任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中，将有大约5%储值卡面值金额不会被消费，且无须转交给其他方，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额。截至2×22年4月30日，客户使用该储值卡消费金额为8588万元，其中增值税额988万元。

预期客户放弃的权利金额=（22600-2600）5%=1000，预期客户行使的金额=2000095%=19000
4月储值卡消费=8588-988=7600，放弃权利按比例确认收入=1000*7600/19000=400
4月确认收入金额=7600+400=8000

tip：此时确认的销项税额与营业收入不成比例（预计不会使用的储值卡直接确认收入，没有发生纳税义务）待转销项税额会有余额，不用处理吗？

8、向客户收取的无需退回的初始费
在合同开始日/接近合同开始日——计入交易价格
（1）先判断初始费是否与本次转让的商品有关
①有关：再判断本次转让商品是否构成单项履约义务
a、有关+构成单项履约义务：本次转让商品时，按分摊至该商品的交易价格确认收入
b、有关+不构成单项履约义务：本次转让商品时，不确认收入；待履行包含该商品的履约义务时，一起确认收入
②无关/本次没有转让商品：初始费作为预收款，计入之后合同的交易价格。在未来销售时确认收入
eg：鹿岛会员费、宽带入网费、燃气入户费

甲公司为一家五星级温泉度假酒店。2×22年4月1日，甲公司与客户签订了一项特惠套餐合同。 套餐A合同约定：(1)甲公司向客户收取1000元入会费，赠送给会员客户一份单独售价为3000元的高档礼品；(2〉会员客户须向甲公司支付8000元，购入酒店客房会员卡，凭此卡可入住该酒店高级客房20天。 套餐B合同约定：(1)甲公司向客户收取1000元入会费，赠送给会员客户20张温泉门票；(2）同上。温泉门票只能在客户入住该酒店时使用，且每入住1天限用1张，入住当日若未使用，该温泉门票即予作废。 套餐C合同约定：(1)甲公司向客户收取100元入会费，用于酒店为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本；(2）同上 合同有效期为2年，收取的入会费和酒店客房会员卡费用均无须返还，酒店客房会员卡的单独售价为12000元。

套餐A：入会费与高档礼品相关+高档礼品与20天客房服务可区分、承诺也可区分
转让高档礼品构成单项履约义务，转让当天确认收入
高档礼品分摊=（1000+8000）3000/（3000+12000）=1800
酒店客房分摊=（1000+8000）12000/（3000+12000）=7200
套餐B：入会费与温泉门票相关+温泉门票与20天客房服务高度相关、不可区分
温泉门票不构成单项履约义务，转让门票时不确认收入（合同负债）；未来履行客房服务时，一并确认
酒店客房收入=1000+8000=9000
套餐C：只收取入会费，并无转让商品；即入会费与转让商品无关
作为未来的预收款（合同负债）；未来履行客房服务时，一并确认
（2）开展未转让商品的初始活动，发生的支出
按收入准则：有关的计入合同履约成本，无关的计入当期损益（管理费用等）
tip：企业确定履约进度时，不考虑初始费（因为这个成本不反映履约进度）

四、政府和社会资本合作（PPP）

1、PPP（即公私合营）
定义：政府与社会资本方合作，共同做一个项目，并签订合同
eg：北京政府与香港铁路有限公司合作，共同出资建造北京地铁4号线。香港铁路获得30年特许经营权，之后资产转交给政府
（1）PPP项目合同的双特征
①社会资本方在合同运营期内代表政府方，使用PPP项目资产提供公共产品/服务
②社会资本方有权获得，提供公共产品/服务的补偿、对价
（2）双条件/控制
①政府控制/管控社会资本方提供公共产品/服务的类型、对象、价格
②项目合同终止时，政府方控制重大的剩余权益
2、确认计量考虑的因素
（1）主要责任人/代理人
（2）有多项服务的：识别单项履约义务，将交易价格分摊
（3）有借款费用的（按借款费用准则）：资本化的计入PPP借款支出（相当于固定资产资本化的计入在建工程）
tip：资产负债表中，PPP借款支出列示为无形资产
（4）未来收费金额
①未来收费金额不确定的（无形资产模式）：不构成无条件收取现金的权利（即应收账款）
在PPP项目合同资产达到预定可使用状态时，将资产公允价值/确认收入的金额，确认为无形资产
②有权收取确定金额的
a、公允价值/确认收入金额≤有权收取的确定金额（金融资产模式）：确认为应收账款
b、公允价值/确认收入金额＞有权收取的确定金额（混合模式）：确定金额为金融资产，超出部分为无形资产
tip：现金流量表中，确认为应收账款的作为经营活动现金流列示，确认为无形资产的作为投资活动现金流列示
（5）不得确认固定资产（因为企业只有特许经营权等，实质控制权为政府所有）
达到预定可使用状态后，结转至无形资产
（6）有取得其他资产的：若该资产构成合同对价的，应按收入准则（不应作为政府补助）
（7）与运营服务相关的收入：按收入准则
（8）或有事项：有条款约定资产移交前的使用状态的，识别是否构成单项履约义务
①不构成单项履约义务的：作为或有事项
②构成单项履约义务的：按收入准则
3、账务处理

甲与政府签订合同，甲建造运营高速公路，建设期2年，运营期8年。期间收入归甲，期满高速公路无偿移交政府。建造、运营均为单项履约义务，且为某一时段内确认收入，甲为主要责任人。建造每年成本4000，运营每年成本80。资金全部为银行借款，每年末支付，年利率6.7%。高速公路的公允价值不能合理估计，甲按成本加成法确定合同的单独售价，类似建造的毛利率为5%。假设运营每年获得收入均为1600

第二节 费用

1、概念
广义：指企业日常活动发生的所有耗费
狭义：指与本期营业收入相匹配的耗费（营业成本+期间费用）
2、期间费用
（1）管理费用：为组织/管理生产经营所发生的费用
eg：筹建期间内发生的开办费、工会经费、董事会费、咨询顾问费、诉讼费、业务招待费、研究费用、行政管理部门发生的固定资产修理费等
（2）销售费用：在销售商品、提供劳务过程中发生的费用
eg：销售过程中的保险费、包装费、展览费/广告费、产品维修费、装卸/运输费（除计入资产成本的），销售部门/网点的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费等
（3）财务费用：未筹集生产经营所需资金等发生的费用
eg：利息支出-利息收入、手续费、汇兑损益等

第三节 利润

1、利润的构成
（1）营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加
-销售费用-管理费用（研发费用）-财务费用
+其他收益+投资收益+套期收益±公允价值变动损益
-信用减值损失-资产减值损失±资产处置损益
（2）利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
（3）净利润=利润总额-所得税费用
2、营业外收支
（1）营业外收入
①非流动资产毁损/报废利得（如丧失功能报废、自然灾害等毁损）
②盘盈利得：现金等资产盘盈后批准计入
③捐赠利得：接受捐赠
tip：接受关联方代为偿债、债务豁免、捐赠的，实质上属于相关股东资本投入，计入所有者权益（资本公积——股本溢价）
④无偿取得的与日常活动无关的政府补助（详见18.2.1）
（2）营业外支出
①非流动资产毁损报废损失、非常损失（因客观因素造成的）
②盘亏损失
③公益性捐赠支出
④罚款支出：行政罚款、税务罚款（滞纳金等）、违反法律/合同等的罚款、违约金、赔偿金等
3、综合收益总额=净利润+其他综合收益（税后净额）

第十八章 政府补助

第一节 政府补助概述

1、政府补助
（1）定义：指企业从政府无偿取得货币性/非货币性资产
eg：无偿拨款、税收返还、财政贴息、无偿给予非货币性资产
（2）特点：从政府获得直接经济利益流入，形成了资产的直接转移
（3）特征
①政府补助是来源于政府的经济资源
②政府补助是无偿的：区别于政府性资本投资、政府购买商品/服务（互惠交易）
（4）分类
①与资产相关的政府补助：形成长期资产
②与收益相关的政府补助：除与资产相关外的
2、税收优惠
（1）不适用政府补助准则的

tip：部分减免税款属于政府补助，如一般纳税人加工型企业招用退役士兵（按定额扣减增值税）
（2）属于政府补助准则的
即征即退/直接减免的增值税、超比例安排残疾人就业/对残疾人就业做出显著成绩收到的奖励

tip：缴纳的残疾人就业保障金，计入管理费用

第二节 政府补助的会计处理

一、处理原则

1、确认：同时满足下列条件的政府补助
①企业能够满足政府补助所附条件
②企业很可能收到政府补助
2、计量
①货币性资产：按收到/应收的金额
若资产负债表日尚未收到，但满足确认条件（取得收款权+很可能流入），计入其他应收款
②非货币性资产：按公允价值；不能可靠取得的按名义金额（1元）
3、处理方法
（1）根据经济业务的实质，判断适用哪种方法（确认后不得随意变更）
（2）对同类/类似政府补助，只能选用1种方法
①总额法：全额确认为收益
即征即退的增值税：属于与日常活动相关、与收益相关的，只能采用总额法（因为增值税是价外税，没有计入成本费用中）。该税收返还并非对成本费用的补偿，不能用净额法冲减成本费用
②净额法：作为相关资产账面价值/所补偿费用的扣减
退还消费税：只能采用净额法（因为消费税是价内税，计入成本费用中）
4、原则：①收到政府补助时，先计入递延收益②再根据方法和是否与日常活动相关，计入损益/成本费用
递延收益：负债类科目，核算企业应在以后期间计入当期损益的政府补助

tip：个税返还手续费，计入其他收益

二、与资产相关的政府补助

1、货币性资产
（1）总额法（2条线）
①先取得政府补助，后确认长期资产：开始折旧/摊销时，按相关资产折旧摊销同样的方法（方法一样、时间同步），将递延收益计入当期

②先确认长期资产，后取得政府补助：按资产剩余使用寿命，同样分期确认递延收益
tip：长期资产期间发生减值的，递延收益的摊销仍然保持不变（不受资产减值影响）
③特殊情况
a、长期资产寿命结束/提前处置（出售/报废/转让/毁损）时：尚未分配的递延收益余额，全部转入当期损益
b、长期资产划分为持有待售类别的：先将尚未分配的递延收益余额，冲减相关资产的账面价值；再按持有待售处理
（2）净额法
①先取得政府补助，后确认长期资产：先计入递延收益，等相关资产达到预定可使用状态时，冲减资产的账面价值

②先确认长期资产，后取得政府补助

2、政府无偿给予的长期非货币性资产（如土地使用权、天然林）
①公允价值能可靠取得的：按公允价值计量，并按合理方法分期计入损益

②公允价值能可靠取得的：按名义金额（1元），直接计入当期损益

三、与收益相关的政府补助

1、用于补偿未来期间相关成本费用/损失的
①先判断企业是否满足政府补助所附条件
eg：要求5年内不得搬离，企业合理估计不会搬离/不能确定是否搬离
a、预计能满足：先确认为递延收益，在确认相关成本费用/损失的期间计入当期损益/冲减相关成本费用
b、暂时无法确定：先计入其他应付款，等有新情况进一步处理

2、用于补充已发生的成本费用/损失的：直接计入当期损益/冲减成本费用

四、政府补助的退回

1、已计入损益的政府补助需要退回的：基本按原路退回
①初始确认时冲减资产成本的——调整资产账面价值
②存在相关递延收益的——先冲减递延收益，超出部分计入当期损益
③其他情况——直接计入当期损益
2、违法骗取政府补助而退回的：作为前期差错更正（追溯调整）

五、特定业务的会计处理（2种）

1、综合性政府补助（同时包含与资产和与收益相关的政府补助）
①能区分的：分别进行会计处理
②难以区分的：全部按与收益相关的政府补助处理
2、政策性优惠贷款贴息（需采用净额法）
（1）贴息资金拨付给银行：虽然没有获得直接经济利益的流入/资产的转移，但的确满足无偿的、来自政府的补贴（国际准则有专门规定，我国政策保持趋同）
①以实际收到金额作为借款入账价值，按借款本金*政策性优惠利率计算借款费用
②以借款公允价值入账，收到金额与公允价值的差为递延收益；并按实际利率法计算借款费用，分期摊销递的延收益冲减借款费用
（2）贴息资金拨付给企业

第三节 政府补助的列报（略）

第十九章 所得税

第一节 核算的基本原理

1、计算所得税的方法：资产负债表债务法（以前是利润表债务法，有永久性差异，现在只有暂时性差异）
2、计算所得税的一般步骤
（1）按会计准则，确定资产负债表中所有资产/负债的账面价值
（2）按税法，确定资产/负债的计税基础
（3）就当期发生的交易/事项，按税法对利润总额进行调整，并求出当期应交所得税
应纳税所得额=利润总额±纳税调整金额
当期应交所得税=应纳税所得额*所得税税率
（4）比较账面价值与计税基础，进行对应处理
①两者一致的：无需处理
②两者有差异的：分析其性质（应纳税暂时性差异/可抵扣暂时性差异），乘以税率得出递延所得税负债/递延所得税资产的应有余额。再减去期初余额，得出当期应确认/转销的金额
a、资产
账面价值＞计税基础：税法能/多扣除，本期纳税调减；形成（未来）应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债
账面价值＜计税基础：税法不能/少扣除，本期纳税调增；（未来）可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
b、负债
账面价值＞计税基础：税法有扣除，本期纳税调增；（未来）可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
账面价值＜计税基础：税法无扣除，本期纳税调减；（未来）应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债
（5）确定利润表的所得税费用（=当期所得税±递延所得税）

第二节 资产/负债的计税基础

税法按据实扣除原则，会计按谨慎性原则，所以会有差异
资产的计税基础=剩余之后可以税前扣除的金额
负债的计税基础=负债账面价值-之后可以税前扣除的金额

一、资产的计税基础

资产的计税基础：指某一项资产在未来期间计税时，可以自应税经济利益中税前扣除的金额
tip：如果经济利益不需纳税，该资产的计税基础=账面价值
1、固定资产
会计账面价值=固定资产原价-会计累计折旧-固定资产减值准备
税法计税基础=固定资产原价-税法累计折旧
（1）产生差异的原因
①折旧方法
会计：根据预期消耗方式合理选择折旧方法（即4种方法都可选）
税法：绝大部分按年限平均法计提折旧，特殊情况才可加速折旧（如产品更新换代较快的/常年处于强震动、高腐蚀的固定资产）
a、仍采用平均年限法，但缩短折旧年限：最低折旧年限≥原折旧年限的60%
b、采用加速折旧法（如双倍余额递减法/年数总和法）
②折旧年限
会计：根据资产的性质/使用情况合理确定折旧年限
税法：对每类固定资产的最低折旧年限，都作出了具体规定
③计提减值准备
会计：根据谨慎性原则，预计会减值时就需计提减值准备
税法：只有真实发生减值损失时，才能确认并税前扣除
发生减值账面价值＜计税基础，税法本期不能扣除，现在多交未来少交；可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
2、无形资产
内部研究开发形成的无形资产、使用寿命不确定的无形资产：有差异（加计扣除、不摊销引起的）
其他方式取得的无形资产：一般没有差异
（1）初始确认
会计：研究阶段费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化的计入无形资产
税法：开发阶段符合资本化的计入无形资产+研究开发费用，可加计扣除
a、为开发“三新”（新技术/产品/工艺）发生的费用/无形资产，可按175%扣除
b、制造企业发生的研发支出，可按200%扣除
（2）后续计量
①是否需要摊销、摊销方法、摊销年限
会计：使用寿命不确定的无形资产，无需摊销，只每年末进行减值测试
税法：无形资产必须摊销（除外购商誉）+按直线法+年限≥10年
tip：税法中外购商誉属于无形资产，外购商誉的支出在整体转让/清算时，准予扣除
②计提减值准备（同1固定资产）
3、以公允价值计量的金融资产
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产等）
产生差异的原因：公允价值变动（计入当期损益）
会计账面价值=公允价值
税法计税基础=取得成本（出售时才计入应纳税所得额）
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资+其他权益性工具投资）
产生差异的原因：公允价值变动（计入其他综合收益）
tip：递延所得税的对方科目、应纳税额是否调整，都需根据该差异计入的科目确定。

4、以摊余成本计量的金融资产（债权投资等）
会计税法都按实际利率法确认利息收入（国债利息收入免征所得税），不产生暂时性差异
5、长期股权投资
（1）产生差异的原因：权益法很可能不一致，成本法基本一致
会计：分成本法/权益法
税法：计税基础=取得成本
①初始投资成本的调整：有差异但不确认（因为拟长期持有，不会转回）？
会计：比较取得成本与按比例享有的份额孰高
税法：取得成本
②投资损益的确认：无差异
会计：根据被投资单位净利润/其他综合收益等变动而变动
税法：居民企业直接投资于其他居民企业，取得的投资收益免征所得税
③应享有被投资单位的其他权益变化：有差异但不确认（因为拟长期持有，不会转回）？
会计：根据被投资单位其他综合收益/其他权益变动等调整
税法：取得成本
6、其他资产
（1）投资性房地产
会计：成本/公允价值模式
税法：税法中没有投资性房地产，仍属于固定/无形资产

2016.12.31自用4年的房屋用于对外出租，转为公允价值模式的投资性房地产。房屋原值750万，预计使用年限20年，按年限平均法，预计净残值0。2016.12.31公允价值为800万，2017.12.31公允价值为900万。

（2）其他计提减值准备的资产（如存货、应收账款）：同1固定资产

二、负债的计税基础

负债绝大部分是可抵扣暂时性差异（除交易性金融负债公允价值下降，是应纳税暂时性差异）
tip：预收收入产生的负债，计税基础=账面价值-未来期间非应税收入
1、预计负债
（1）不产生差异的：会计扣除，但税法不允许扣除的；当期调增应纳税所得额
税法：无论是否实际发生，均不允许税前扣除的
eg：债务担保产生的代为赔偿（税法认为与取得收入无关，不允许从利润中扣除）
账面价值=计税基础，无暂时性差异不确认递延所得税
（2）产生差异的：会计税法都允许扣除，但规定有时间差的
会计：销售当期/期末预计损失确认费用
税法：实际发生时才能扣除，产生可抵扣暂时性差异
eg：产品质量保证预计需提供售后服务的、经济合同的赔款诉讼费
2、合同负债
（1）不产生差异的：会计税法都不符合收入确认条件的；也无需调整应纳税所得额
eg：客户先支付的合同对价/定金
账面价值=计税基础，无暂时性差异不确认递延所得税
（2）产生差异的：会计上暂不符合收入确认条件，但税法已经符合
计税基础=账面价值-之后可以抵扣=0（本期作为收入交税，未来确认时不用再交），产生可抵扣暂时性差异
3、应付职工薪酬（详见税法4.2.3）
（1）不产生差异的：会计税法都可以扣除；会计可以扣除，税法不可以扣除
会计：全部可以扣除
税法：合理的部分可以税前扣除，超过部分不允许税前扣除
①工资薪金：合理的准予扣除，不合理的当期和以后均不得扣除

甲当年发生工资薪金4000w，按税法合理部分为3000w 税法不允许扣除的1000w调增应纳税所得额，当期应交所得税=（利润总额+1000）*25% 账面价值=4000，计税基础=4000-未来可抵扣0=4000，无暂时性差异，不确认递延所得税

②职工福利费：不超过工资薪金总额的14%
③工会经费：不超过工资薪金总额的2%
④保险费：基本五险一金、范围内的补充养老/医疗准予扣除。其他商业保险（除特殊工种的必须保险）不得扣除
（2）产生差异的
会计：全部可以扣除
税法：当年最多扣除部分，剩余的以后年度可以扣除
⑤职工教育经费：不超过工资薪金总额的8%，超过部分准予以后年度扣除
4、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
产生差异的原因：公允价值变动（计入当期损益）
公允价值下降、利润变多——应纳税暂时性差异，公允价值上升、利润减少——可抵扣暂时性差异
5、其他负债
税法：行政法规的罚款/滞纳金，不能税前扣除（不产生暂时性差异，应纳所得税额需调整）
tip：企业间/按经济合同规定的违约金/罚款、银行罚息，可以税前扣除

三、特殊交易/事项（详见27.8）

第三节 暂时性差异

1、特殊的暂时性差异
（1）未作为资产/负债确认的项目，产生的暂时性差异
会计：不列示为资产负债，账面价值=0
税法：有相关规定，能确定计税基础
①广告费、业务宣传费：不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过部分可向以后年度结转
②公益性捐赠支出：不超过利润总额的12%，超过部分以后3年内可扣除
（2）可抵扣亏损/税款抵减，产生的暂时性差异
税法：高新技术企业/科技型中小企业的亏损可以结转，并由以后5年延长为10年可以税前扣除

第四节 递延所得税资产/负债的确认和计量

一、递延所得税负债

1、确认
（1）原则：应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债（但有3类是准则明确规定不确认的）
①交易事项影响会计利润总额/应纳税所得额时，计入所得税费用
②交易事项影响所有者权益的，计入其他综合收益/资本公积
③企业合并产生商誉时：资产/负债的递延所得税资产/负债，计入商誉/当期损益（负商誉）
（2）不确认的特殊情况
①该交易事项既不影响会计利润/应纳税所得额，也不影响商誉/其他综合收益
eg：研发费用加计扣除
②免税合并时的商誉：计税基础=0（不确认相关递延所得税负债）
tip：因为若确认递延所得税负债，同时确认商誉，商誉账面价值又会与计税基础有差异。避免陷入无限循环，准则规定不需确认
【注意】税法的免税/应税合并
1）免税合并：合并时用股份支付的金额，不低于交易支付总额的85%，可选择免税合并处理
合并方接受被合并方各资产负债的原计税基础，被合并方不确认转让利得，也无需缴纳所得税（该部分利得的所得税由合并方承担）
tip：接受大额非现金捐赠时，若无资金纳税，税法允许合理延期纳税（与免税合并同理）
2）应税合并：被合并方确认转让利得并缴纳所得税，合并方取得时所有资产/负债的账面价值=计税基础，无差异
③与子公司/联营企业/合营企业投资相关的，应纳税暂时性差异
一般应确认递延所得税负债，但若同时满足以下2个条件时无需确认：
a、该暂时性差异在可预见的未来，很可能不会转回
b、投资企业能控制暂时性差异转回的时间
tip：权益法核算的长期股权投资，拟长期持有的无需确认。若改变意图拟对外出售，需要确认
2、计量原则：①按转回期间的所得税税率计量②无论转回期间多久都不折现

二、递延所得税资产

1、确认
（1）原则：可抵扣暂时性差异，均应确认递延所得税资产；确认金额以未来期间可能取得的应纳税所得额为限
①与子公司/联营企业/合营企业投资相关的，可抵扣暂时性差异
同时满足以下2个条件，应确认递延所得税资产：
a、该暂时性差异在可预见的未来，很可能会转回
b、未来很可能获得用于抵扣的应纳税所得额
②未弥补亏损、税款抵减：产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产
（2）不确认的特殊情况
①该交易事项既不影响会计利润/应纳税所得额，也不影响商誉/其他综合收益
eg：形成无形资产时（还未开始摊销）计税基础=1.75账面价值，但无需确认
2、计量（同上）
资产负债表日 ，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核（若预计为了没有足够的应纳税额，应冲回）

三、特殊交易事项

1、直接计入所有者权益的交易事项，相关的当期/递延所得税——计入所有者权益
①采用追溯调整法的会计政策变更、采用追溯重述法的差错更正：调整期初留存收益
②同时含负债、权益成分的金融工具，初始确认时账面价值与计税基础有差异：计入所有者权益（其他权益工具）
③以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：公允价值变动计入其他综合收益
④自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产：公允价值＞账面价值的金额计入其他综合收益
2、与企业合并相关的，递延所得税
（1）合并方取得被合并方的可抵扣暂时性差异（如被购买方以前年度未弥补亏损）
①购买日：不符合确认条件，暂未确认递延所得税资产（如未来期间不确定能否有足够应纳税所得额）
②购买日后：最新信息表明能取得相应应纳税所得额

3、与股份支付相关的，当期/递延所得税
（1）确认是否形成暂时性差异
①税法不允许税前扣除——当期纳税调增，以后都不能抵扣（不形成暂时性差异）
②税法允许税前扣除，但时间不一致——当期纳税调增，以后可以抵扣（形成可抵扣暂时性差异）
对于附有业绩/服务条件的股权激励计划：会计确认的管理费用在等待期内不得税前扣除，可行权时方可抵扣
（2）确认递延所得税资产
会计：按授予日权益工具的公允价值
税法：实际行权时股票的公允价值-激励对象支付的行权价格，可以税前抵扣
预计未来期间可抵扣金额＞等待期内确认的成本费用，超出部分计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）

四、所得税税率变化的影响

1、适用税率
①确认当期应交所得税、确定当期转回的递延所得税——按当期所得税税率
②确定当期产生的递延所得税——按以后转回时的所得税税率
2、税率变化的影响
①影响利润/应纳税所得额的，税率变化的差额也调整所得税费用
②其他的（影响所有者权益、商誉），计入对应科目

第五节 所得税费用的确认和计量

一、所得税费用

1、所得税费用：按会计应确认的全部所得税
当期所得税（即应交所得税）：按税法确认的、本期应交纳给税务部门的所得税金额
递延所得税：税法和会计确认时间有差异的所得税额

tip：递延所得税资产/负债，对应其他综合收益/商誉等的，不计入所得税费用中
所得税费用（以会计数据为准）=利润总额*25%=当期所得税（以税法数据为准）+递延所得税

二、当期所得税

1、计算
（1）确定会计利润总额
（2）确定应纳税所得额=会计利润±纳税调整项目

（3）确定当期/应交所得税=应纳税所得额*所得税税率

三、递延所得税

1、递延所得税：影响利润的递延所得税（不包括计入所有者权益/商誉等的递延所得税）
计算好方法根据分录登记T型账：借方余额为递延所得税费用，贷方余额为递延所得税收益
2、暂时性差异的转回：与确认递延所得税负债/负债分录相反

第六节 所得税的列报（略）

第二十章 非货币性资产交换

第一节 非货币性资产交换的概念

1、相关概念
（1）货币性资产与非货币性资产

tip：预付账款属于非货币性资产（收到对方的货物/劳务/服务，将带来的利益是不确定的）
（2）非货币性资产交换
特征：①交易对象主要为非货币性资产②互惠转让③不涉及/少量货币性资产补价
认定标准：补价/总公允价值＜25%（补价、总公允价值都是不含增值税的）
2、特殊的非货币性资产交换
（1）属于非货币性资产交换，但不适用非货币性资产交换准则的
①以存货换取非货币性资产——属于非现金对价转让商品，按收入准则（按换入资产的公允价值入账）
②涉及企业合并的非货币性资产交换——按企业合并、长期股权投资、合并报表准则
③涉及金融资产的非货币性资产交换——按金融工具准则
④涉及使用权资产/应收融资租赁款的——按租赁准则
⑤构成权益性交易的非货币性资产交换——按相关规定
权益性交易：指企业与所有者、所有者与所有者之间发生交易（非互惠转让，不确认损益）
a、一方直接/间接对另一方持股+以股东身份进行交易
b、双方均受同一方/相同多方最终控制+实质为进行权益性分配
损益性交易：差额计入损益
（2）涉及非货币性资产，但不属于非货币性资产交换（不适用非货币性资产交换准则）
①企业从政府无偿取得非货币性资产——按政府补助准则
②企业将非流动资产/处置组分配给所有者——按持有待售准则
③企业以非货币性资产发放职工福利——按职工薪酬准则
④企业以发行股票取得非货币性资产——按接受资本投入规定处理
⑤用于交换的资产目前尚不存在/不属于本企业——按其他准则

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

1、确认
（1）原则：满足终止确认条件时，换入资产视为购买，换出资产视为销售/处置
（2）换入换出的时点
①时点相同/接近：同步确认
②确认时点短暂不一致：孰晚确认
③确认时点不一致：
a、换入可确认，换出尚未终止——将交付换出资产的义务，确认为负债（其他应付款）
b、换出已终止，换入尚未确认——将取得换入资产的权利，确认为资产（其他应收款）
2、计量
（1）以公允价值为基础计量：同时满足具有商业实质+至少1个资产的公允价值能可靠计量
①换入资产、换出资产的公允价值，均能可靠计量
换入资产成本=换出资产的公允价值，差额计入当期损益
②只知道换入资产的公允价值/有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠
换入资产成本=换入资产的公允价值，差额计入当期损益
【注意】商业实质
1）涉及范围：收入能否确认、对合营企业的长投是否确认损益、非流动资产/处置组能否划分为持有待售类别
2）判断条件：满足下列之一就具有商业实质
①换入资产与换出资产的未来现金流量，在风险/时间分布/金额等某1个方面显著不同即可
②使用换入资产产生的预计未来现金流量现值，与继续使用换出资产的差额重大（差额比资产公允价值）
计算预计未来现金流量现值：用税后的（不同企业税率不一定相等）+按照企业自身选择折现率（同一个东西对不同企业价值不同）
3）简易判断方法——按照资产类别
①不同类别：一般不同类别的资产，未来现金流量很可能不同
②同类别：结合判断条件综合考虑
tip：从事相同业务的企业间，交换类似性质+相等价值的商品，不具有商业实质
（2）以账面价值为基础计量：不满足（1）条件时，如不具有商业实质
换入资产的成本=换出资产的账面价值，无差额

第三节 非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值为基础计量

1、不涉及补价
（1）换入资产的初始计量金额=换出或换入资产的公允价值+应计入资产的相关费用

tip：若换入换出两者价格/增值税率不相等，还需再+销项税-进项税（其实与不考虑增值税一样）
（2）换出资产的终止损益=换出或换入资产的公允价值-换出资产账面价值-换出资产相关费用

2、涉及补价

tip：补价指不含税的，若补价为含税价，计算时还需要再加减销项进项（其实与不考虑增值税一样）

二、以账面价值为基础计量

三、涉及多项非货币性资产

1、以公允价值为基础计量（先难后易）
（1）以换出资产的公允价值为基础计量
①确定各项换入资产的初始计量金额：先计算换入的非金融资产总公允价值——再按比例分摊至各换入非金融资产——入账价值为分摊额+相关费用
a、换入金融资产的入账价值=公允价值+相关费用
金融资产按准则要求需以公允价值作为初始计量金额，所以不用计入总额去分摊
b、换入的非金融资产总公允价值=换出资产公允价值总额+支付补价/-收到补价-换入的金融资产公允价值
c、某项换入非金融资产的入账价值=b该换入非金融资产的公允价值/b+相关费用
②确定各项换出资产的损益
某项换出资产的损益=该换出资产公允价值-账面价值-相关费用
（2）以换入资产的公允价值为基础计量（先易后难）
①确定各项换入资产的初始计量金额
某项换入资产的入账价值=该项换入资产的公允价值+相关费用
②确定各项换出资产的损益：先计算换出的非金融资产公总公允价值——再按比例分摊至各换出非金融资产——终止损益为分摊额-账面价值-相关费用
a、换出的金融资产：按金融工具准则终止确认
b、换出的非金融资产总公允价值=换入资产公允价值总额-支付补价/+收到补价-换出金融资产公允价值
c、某项换出非金融资产的损益=b该换出非金融资产的公允价值/b-该换出非金融资产的账面价值-相关费用

2、以账面价值为基础计量：按换入资产的公允价值——账面价值——其他合理比例分摊
（1）确定各项换入资产的初始计量金额
①换入资产的总入账价值=换出资产总账面价值+支付补价的账面价值/-收到补价的公允价值
②各项换入资产的入账价值=①*该项换入资产的公允价值/①+相关费用
（2）无差额，换出资产均不确认损益

第二十一章债务重组

第一节 债务重组的定义和方式

1、债务重组：指不改变交易对手方，双方就清偿债务的时间/方式等重新达成协议
不再强调在债务人发生财务困难，也不论债权人是否作出让步
（1）涉及债权、债务的范围：主要为金融工具准则规范的，也包括租赁应收款、租赁应付款
tip：合同资产、合同负债、预计负债等，不属于债务重组
（2）确认计量不适用的范围
①债务重组中涉及金融工具准则规范的金融工具——按金融工具准则
②形成企业合并的债务重组——按企业合并准则
③构成权益性交易的债务重组——按相关规定（债务人计入所有者权益的资本公积；债权人计入长期股权投资）
④破产清算时进行债务重组的——按破产清算处理
a、判断是遵循实质重于形式，如债权人通过其他方代持债务人股份
b、其中不属于权益性交易的部分，按债务重组准则
tip：法院裁定进行债务重组，但持续经营的——仍适用债务重组准则
2、债务重组的方式
（1）以资产清偿债务：债务人除资产负债表内确认的资产外，还能以不符合资产确认条件的清偿债务
eg：债务人不属于资产的内部品牌；债权人在获得商标权+符合资产确认条件后，可以确认为无形资产
（2）将债务转为权益工具（指金融工具中为权益工具的）
采用债转股但名股实债的（仍为债券）、转为复合金融工具的（有债权有股权部分）：不属于本方式
（3）修改其他条款（调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等）：修改后形成重组债权和重组债务
（4）组合方式：资产+权益工具+修改条款，三者任意组合
（4）豁免债务：豁免部分债权人确认为当期损失，债权人确认为当期利得
tip：债权人为债务人股东时，可能会额外豁免；但只能按其他债权人豁免的部分，确认损失

第二节 债务重组的会计处理

一、债权债务的终止确认

1、处理原则（按金融工具准则中金融资产/负债终止确认的规定）
（1）以资产清偿债务、将债务转为权益工具
债权人：在收取债权现金流量的合同权利终止时
债务人：在债务的现时义务解除时
tip：报告期间已开始协商，但资产负债表日后完成的债务重组——属于非调整事项
（2）修改其他条款：判断是否为实质性修改
（原债务剩余现金流量现值-重组债务未来现金流量现值）/原债务剩余现金流量现值＞10%：属于实质性修改
tip：折现率均采用原债务的实际利率
①作出实质性修改/替换成实质上不同的新资产债务
债权人：终止确认原债权，再按新条款确认新金融资产
债务人：终止确认原债务，再按新条款确认新金融负债
②未作出实质性修改：继续按原来的准则处理
（3）组合方式（一般认为对全部债权做出实质性修改）
债权人：终止确认全部债权，再按新条款确认新金融资产
债务人：①以资产清偿债务、将债务转为权益工具的，终止确认该部分债权
②修改其他条款的，判断是否满足终止确认条件，再进行对应处理

二、债权人的会计处理

1、以资产清偿债务、将债务转为权益工具
（1）债权人受让金融资产：以接受金融资产的公允价值为基础入账，与终止日债权账面价值的差额计入投资收益
①终止的债权债务已计提减值准备的：结转相应的减值准备
②终止其他权益工具投资时，计入其他综合收益的金额，需结转至投资收益中？

（2）债权人受让非金融资产（如存货/固定资产/无形资产/投资性房地产/权益法的长期股权投资）
原则：以放弃债权的公允价值为基础入账，与放弃债权的账面价值的差额计入投资收益
初始确认金额=放弃债权的公允价值+计入成本的相关费用-（有进项税的）准予抵扣的进项税
tip：要考虑增值税（应收账款为含税价），有进项税的减去可抵扣进项税

（3）债权人受让多项资产
①先确定受让金融资产的入账价值：以确认日的公允价值为基础
②再计算非金融资产的入账价值
a、非金融资产的入账总额=放弃债权合同日的公允价值-金融资产合同日的公允价值-进项税
b、某项非金融资产入账价值=a该非金融资产公允价值/所有金融资产公允价值之和+相关费用
③放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入投资收益
（4）债权人受让处置组
①先确定处置组中金融资产、负债的入账价值：按对应的会计准则
②再计算处置组中非金融资产的入账价值
a、非金融资产的入账总额=放弃债权合同日的公允价值+处置组中负债的确认金额-金融资产合同日的公允价值-进项税
b、某项非金融资产入账价值=a该非金融资产公允价值/所有金融资产公允价值之和+相关费用
③放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入投资收益
（5）债权人取得日，将受让的资产/处置组划分为持有待售类别（同15.1.2专为转售）
①入账价值：对应原准则的初始计量金额与可收回金额（公允价值-出售费用的净额和预计未来现金流量的现值=0孰高）孰低
②若以公允价值-出售费用的净额入账：取得成本与入账金额的差额计入资产减值损失

2、修改其他条款
（1）导致全部债权终止确认：重组债权的公允价值-原债权的账面价值，计入投资收益

（2）未导致债权终止确认：继续按原来的准则处理
3、组合方式
（1）先确定受让的金融资产入账价值：以初始确认日的公允价值为基础
（2）再计算受让的非金融资产入账价值
a、非金融资产的入账总额=放弃债权合同生效日的公允价值-金融资产和重组债权合同生效日的公允价值-进项税
b、某项非金融资产入账价值=a*该非金融资产公允价值/所有金融资产公允价值之和+相关费用
（3）投资收益=①放弃债权公允价值与账面价值的差额+②金融资产合同生效日至初始确认日的公允价值变动
分步转让：还未完成重组时的转让，不能确认投资收益
tip：就算给出该资产抵偿多少债务，也不能按该金额确认损益，需要计算金额

三、债务人的会计处理

1、以资产清偿债务：转让资产的账面价值与清偿债务的账面价值的差额，计入当期损益
（1）以金融资产清偿债务：差额均计入投资收益
包括其他权益工具投资（若之前有其他综合收益，还是结转至留存收益）
（2）以非金融资产清偿债务：差额均计入其他收益
①以单项/多项非金融资产（非+金、非+非）：为简化实务，无需区分资产处置损益和债务重组损益、不同资产的处置损益科目，差额全部计入其他收益——债务重组收益
【注意】其他收益总结

②以包含非金融资产的处置组清偿债务
债务重组损益=清偿债务的账面价值-处置组中资产的账面价值+处置组中负债的账面价值-销项税
2、将债务转为权益工具
按权益工具公允价值计量（不能可靠计量的，按清偿债务公允价值），差额计入投资收益

3、修改其他条款
（1）导致债务终止确认：重组债权的公允价值与终止确认的账务账面价值的差额，计入投资收益
（2）未导致债务终止确认：继续按原来的准则处理
4、组合方式
（1）转让资产：按账面价值
（2）权益工具：按初始确认时的公允价值
（3）修改条款：实质性修改原债务终止，按公允价值计量重组债务；非实质性修改原债务未终止，继续按原准则
重组损益=所清偿债务的账面价值-转让资产的账面价值-权益工具的公允价值-重组债务的公允价值
只要有非金融资产，计入其他收益；没有非金融资产，计入投资收益

第三节 债务重组的相关披露（略）

第二十二章 外币折算

第一节 记账本位币的确定

1、记账本位币：指企业所处主要经济环境中的货币
（1）考虑因素：一般考虑①②即可，但若仍无法确定时，参考③
①收入角度：通常以该货币进行商品/劳务销售价格的计价和结算
②支出角度：通常以该货币进行人工/材料/费用的计价和结算
③融资和储存角度：融资获得的货币/储蓄经营活动收取的款项时所用的货币
2、境外经营的记账本位币
（1）境外经营：
①在境外的子公司/合营企业/联营企业/分支机构
②在境内但记账本位币不一致的子公司/合营企业/联营企业/分支机构
（2）境外经营记账本位币的确定
①境外经营对其所从事的活动是否有很强的自主性
②与主企业的交易占比是否较大
③产生的现金流量是否直接影响本企业的现金流量/可以随时汇回
④产生的现金流量是否足以偿还债务
3、记账本位币的变更：采用变更当日的即期汇率折算所有项目，无汇兑差额
tip：比较财务报表数据，按可比当日的即期汇率折算所有项目

第二节 外币交易的会计处理

1、汇率
①即期汇率：中国人民银行公布的人民币汇率的中间价（外汇牌价）
②银行买入价/卖出价：实际兑换交易，按交易内容用买入价/卖出价折算
②即期汇率的近似汇率：按系统合理方法确定的、与交易日即期汇率近似的汇率（汇率波动小时可采用）
eg：平均汇率、加权平均汇率
2、外币交易的初始确认：按交易日的即期汇率/近似汇率
（1）买入/卖出以外币计价的商品/劳务
（2）接受外币资本投资：无论是否有合同约定汇率，只能采用交易日即期汇率，无汇兑差额
（3）借入/借出外币资金
（4）外币兑换

tip：汇兑差额一定在借方（因为银行靠差额赚钱，所以我们一定是损失）

3、期末调整/结算
（1）货币性项目：指企业持有的货币、将以固定/可确定金额的货币收取的资产/偿付的负债
货币性资产：现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、应收利息/股利、债权投资、其他债权投资
货币性负债：应付账款、其他应付款、长期应付款、短期借款、长期借款、应付债券等
①期末调整：调整成期末当天的即期汇率，差额计入当期损益（财务费用）
②货币性项目结算：按账面余额结算，收/付款按当天的即期汇率，差额计入当期损益（财务费用）
③符合资本化条件的外币专门借款，资本化期间：期末本金、偿还利息的汇兑差额——资本化
（2）非货币性项目
非货币性资产：预付账款、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、交易性金融资产等
非货币性负债：预收账款、合同负债
①以历史成本计量的非货币性项目：不改变成本，不产生汇兑差额
eg：固定资产、预付账款、预收账款、合同负债、合同负债
②以成本与可变现净值孰低计量的存货：存货跌价准备=售价变动+汇率变动
③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：公允价值变动损益=公允价值变动+汇率变动
④以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

tip：应收利息/股利属于货币性资产，所有汇兑差额都计入财务费用

第三节 外币财务报表折算

1、境外经营财务报表的折算
（1）利润表：收入费用，按交易发生日的即期汇率/近似汇率
（2）所有者权益变动表：发生时即期汇率的累计
（3）资产负债表（以资产为准）
①资产负债：采用资产负债表日的即期汇率（现行汇率）
②所有者权益（除未分配利润）：采用发生时的即期汇率/平均汇率（历史汇率）
未分配利润，按利润表中加减计算出的净利润
③资产-负债-所有者权益的差额，计入其他综合收益——外币报表折算差额
2、编制合并财务报表时，特殊项目的处理
（1）少数股东应分摊的外币报表折算差额：外币报表折算差额*少数股东享有的份额，计入少数股东权益
（2）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，产生的汇兑差额
tip：名义上不是投资，实际上是投资，如无还款期限的往来款
①货币性项目以母/子公司的记账本位币核算

tip：合并报表时抵消的长期款项为调整成该资产负债表日的即期汇率的金额
②货币性项目以母、子公司记账本位币以外的货币核算
母子公司产生的汇兑差额相互抵消，差额转入其他综合收益
3、境外经营的处置
（1）子公司：按合并财务报表，处置子公司的原则处理
已列入其他综合收益的外币财务报表折算差额：属于少数股东的，全部处置终止确认/部分处置转入少数股东权益
（2）其他（如对联营/合营的投资）：属于可以重分类进损益的其他综合收益
已列入其他综合收益的外币财务报表折算差额：按处置比例，将其转入当期损益（投资收益）