第七章 资产减值

第一节 资产减值概述

1、资产减值范围

2、减值迹象与测试
（1）资产减值迹象（2方面判断）：外部信息来源+内部信息来源

特殊：①使用寿命不确定的无形资产②尚未达到可使用状态的无形资产③非同一控制下企业合并产生的商誉
（2）减值测试：可不估计可收回金额的情况（遵循重要性原则）
①以前的计算结果表明：资产可收回金额远高于其账面价值，且没有发生消除这一差异的情况
②以前的计算分析表明：资产可收回金额对这1/多种减值迹象反应不敏感，且本报告期又发生了这些迹象

第二节 资产可收回金额的计量

一、估计可收回金额

1、可收回金额：公允价值-处置费用的净额（目前销售）与预计未来现金流量的现值（继续持有）孰高
①一般情况：2个都计算，取高的
②特殊情况
a、2个中有一个比账面价值高（即不减值），另一个无需再算
b、有证据表明现值显著低于净额的，直接以净额作为可收回金额（详见15.1.2持有待售的固定资产等）
c、公允价值-处置费用的净额无法可靠估计的，以预计未来现金流量的现值为可收回金额

二、估计公允价值-处置费用的净额

1、估计公允价值的顺序
①有销售协议的，用销售协议价格
②没有销售协议但存在活跃市场的，用市场价格
③既无销售协议也无活跃市场的，以熟悉情况的双方自愿交易价格
④都无的（即无法可靠估计），不估计公允价值-处置费用的净额，以预计未来现金流量的现值为可收回金额

三、估计预计未来现金流量的现值

1、预计资产未来现金流量（NCF）
①预计资产未来现金流量的期限：剩余使用寿命内
②预计资产未来现金流量的基础：最近财务预算/预测数据之上
③资产未来现金流量的内容：使用过程预计的现金流入、使用过程必需的现金流出（包括使资产达到预定可使用状态所发生的）、处置资产的净现金流量·

甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目账面价值为14000万元，预计至开发完成尚需投入1200万元。以前未计提减值准备，当年末出现减值迹象，进行减值测试。扣除继续开发所需投入因素的预计未来现金流量现值为11200万元，未扣除继续开发所需投入因素的预计未来现金流量现值为11800万元，该项目的公允价值减去处置费用后的净额为10000万元。甲公司当年末对该开发项目应确认的减值损失金额为( )万元。

无用的干扰条件：预计至开发完成尚需投入1200万元。减值=账面14000-扣除继续投入的现值11200=2800
2、预计资产未来现金流量的考虑因素
①以资产的当前情况为基础预计

②不考虑筹资活动和所得税收付产生的现金流
③通货膨胀是否考虑，应与折现率一致
④涉及内部转移价格，应调整为市场公允价格
3、预计资产未来现金流量的方法
①传统法：单一现金流之和（每期最有可能产生的现金流量之和）
②期望现金流量法：加权的期望值（每年不同情况的现金流量*发生概率之和）

4、预计折现率（R）：应反映货币时间价值和资产特定风险的税前利率（与预计资产未来现金流量一致）
①折现率为企业在购置/投资资产时，所要求的必要报酬率
②企业通常应当采用单一的折现率对资产未来现金流量折现
③若预计未来现金流量时已考虑资产特定风险的影响，折现率不再考虑（避免重复）
5、预计未来现金流量的现值的计算
P=∑[NCFn/(1+R)n]
6、预计外币未来现金流量的现值
先计算未来现金流量（外币），再用折现率（外币）计算未来现金流量的现值（外币），最后按当日的即期汇率折现（本币）

第三节 资产减值损失的确认与计量

1、若可收回金额<账面价值，需将账面价值减至可收回金额

2、资产减值后，该资产在之后期间的的折旧/摊销应重新计算
固定/无形资产计提减值后，之后的折旧额需以新的账面价值、剩余使用年限等重新计算（详见错题集3-4）
3、资产减值损失：持有期间不得转回，处置时才能结平

第四节 资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

1、定义：企业可认定的、产生的现金流量独立于其他资产/资产组的最小资产组合
不能单独产生现金流量的资产，无法单独计算可收回金额和资产减值，只能以该资产所属的资产组为基础，计算可收回金额和资产减值
2、认定资产组考虑的因素
①资产组能否独立产生现金流入（最关键因素）
②考虑企业管理层管理/监控生产经营活动的方式、对资产持续使用/处置的决策方式
3、资产组一经确认，不得随意变更
但如果企业重组、变更资产用途等，可能会变更资产组

二、资产组的减值测试

1、资产组账面价值和可收回金额的确定
原则：资产组账面价值和可收回金额的口径要统一
①资产组的账面价值=直接归属资产组的账面价值+能合理分摊至资产组的账面价值（如商誉、总部资产等）
若资产组的可收回金额不包括已确认的负债，资产组的账面价值也应扣除已确认的负债
eg：弃置费用计入固定资产的金额（借：固定资产，贷：预计负债）
②资产组的可收回金额：公允价值-处置费用的净额和预计未来现金流量的现值孰高
2、资产组减值的会计处理
（1）原则：先抵减商誉，再按比例抵减其他资产
（2）限制：抵减后的各资产账面价值不得低于以下3者最高的
该资产公允价值-处置费用的净额、预计未来现金流量的现值、0（若低于代表该资产账面价值减至低于可收回金额，这不符合减值处理原则）
（3）二次分摊：因限制导致未能分摊的减值，在其他没有直接可收回金额的资产中，按账面价值比例分配

三、总部资产的减值测试

1、定义：一般为不能单独产生现金流量的职能部门资产，如总部的行政大楼、数据中心、研发中心
2、特征：难以脱离其他资产/者资产组产生独立的现金流入+其账面价值难以完全归属于某一资产组
3、分摊原则：资产组账面价值和可收回金额的口径要统一
tip：生产部门的现金流入不仅仅只是生产部门的贡献，还有总部职能部门的贡献
①能合理分摊至各资产组的总部资产账面价值
a、总部资产账面价值，按各资产组剩余使用寿命加权的账面价值分摊
b、再计算资产组、能合理分摊至各资产组的总部资产，各自应分配的减值
c、得出一次分摊减值后的账面价值
②不能合理分摊至各资产组的总部资产账面价值：先不管，计算完①后再以资产组组合进行减值测试

甲高科技企业拥有A、B和C三个资产组。在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于甲公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对甲公司产品产生了重大不利影响。为此，甲公司于20×0年年未对各资产组进行了减值测试。 甲公司总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，账面价值分别为300万元、100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。 企业随后确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组/资产组组合的公允价值减处置费用的净额都难以确定，企业根据预计未来现金流量的现值作为可收回金额，计算现值的折现率为15%。资产组A、B、C分别为398万、328万、542万，包括研发中心、办公大楼的最小资产组组合（即甲企业）1440万 研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即甲企业）进行减值测试。通过计算该资产组组合的可收回金额，并与其账面价值(包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值）相比较，以确定资产组组合相应的减值损失。

第五节 商誉减值测试与处理

一、基本概念与方法

1、商誉
①定义：是不可辨认的资产（非同一控制企业合并才会产生）
tip：个别报表中没有商誉项目，合并报表中才有商誉
②计算=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额
③减值：无论是否有减值迹象，每年末都需进行减值测试
无法单独产生现金流入，应结合与其相关的资产组/组合进行减值测试
2、减值测试
自购买日起，应按照合理的办法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应分摊至资产组组合
（1）资产组/组合本身有减值迹象：
a、先不管商誉，对不包含商誉的、原本的资产组/组合进行减值测试
b、再对含商誉的资产组/组合，进行二次减值测试
（2）资产组/组合没有减值迹象：直接对含商誉的资产组/组合进行减值测试
①确定可回收金额：公允价值-处置费用的净额和预计未来现金流量的现值孰高
②资产组的账面价值：调整为与可收回金额口径一致
若当把子公司当成一个资产组时：
可回收金额是子公司所有的可辨认净资产和不可辨认资产一起产生的，所以账面价值调整为=可辨认净资产+不可辨认资产（即商誉）
可辨认净资产=总可辨认净资产按购买日的公允价值持续计算的账面价值（不用份额）
不可辨认资产=总商誉=归属于母公司的商誉+少数股东商誉=归母商誉/份额

情形1：甲公司以银行存款1000万投资设立全资子公司（100%）

情形2：甲与乙分别以银行存款800万、200万投资设立丙公司，甲控制丙（80%）

二、减值的会计处理

1、发生减值
①首先抵减商誉：母公司只承担归属于母公司的商誉减值，表外的少数股东也需承担
②再根据其他资产组账面价值所占比例抵减

20×7年1月1日，甲企业以银行存款1600万元，通过非同一控制控股合并的方式收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1600-1500×80%)、乙企业可辨认净资产1500万元和少数股东权益300万元(1500×20%)。在20×7年年末，乙可辨认净资产按购买日的公允价值持续计算的账面价值为1350万元。 情形1：甲企业确定该资产组的可收回金额为1000万元 情形2：甲企业确定该资产组的可收回金额为1500万元 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此至少应当于每年年度终了进行减值测试。经评估甲企业判断乙企业资产组不存在减值迹象，请计算合并报表商誉的减值。

第八章 负债

第一节 流动负债

一、短期借款

1、定义：企业向银行/其他金融机构借入的、期限在1年及1年以下的各种借款

二、应付票据

1、定义：由债务人出票给债权人，并由承兑人允诺在一定时期内（一般不超过6个月）支付一定款项的书面证明
2、票据的种类：“应付票据”科目核算商业汇票（银行承兑汇票、商业承兑汇票）

3、账务处理

三、应付账款

应付账款：按应付金额入账（而不是到期应付金额的现值）

四、应交税费

1、增值税
①购销业务的增值税
a、不同纳税人的纳税方法

b、增值税相关的明细科目

eg：如超市购物卡，卖出购物卡时只能确认待转销项税，等到真正消费购物卡时才转为销项税
c、增值税相关科目在资产负债表中的列示

【注意】视同销售

【注意】进项税不能抵扣的情况

②差额征税（详见税法2.4.2）
a、定义：因营业税改征增值税，某些业务无法通过抵扣机制计税，避免重复征税应采用差额征税方式计算交纳增值税。即允许从销售额中扣除支付给其他单位/个人的价款作为收入
b、适用范围：金融商品转让、经纪代理服务、融资租赁和融资性售后回租业务、一般纳税人提供客运场站服务、试点纳税人提供旅游服务、选择简易计税方法提供建筑服务等

③月末结转增值税

④缴纳增值税

⑤减免税款

tip：购买增值税税控系统专用设备、年度维护服务费，减免税款可以全额抵减销项税，并冲红管理费用

2、消费税
消费税的应税项目：酒、烟等

3、其他税费

五、应付股利

1、定义：指企业经股东大会等机构审议批准，分配的现金股利/利润

六、其他应付款

1、定义：指其他的应付/暂收款项
在报表中“其他应付款”项目，根据其他应付款、应付利息、应付股利的合计数填列

第二节 非流动负债

一、长期借款

1、定义：指企业从银行等机构借入的、期限超过一年的借款

二、应付债券

1、相关概念
①公司债券的种类：一般公司债券、可转换公司债券（复合金融工具）
②实际利率法
a、实际利率i：指将金融资产/负债在存续期间的预计未来现金流量，折现为当前账面价值所用的利率
账面价值=预计未来现金流量的现值=∑[第n年的现金流量/(1+i)n]
=本金的现值+利息的现值=M（P/F，i，n）+I（P/A，i，n）
=面值+利息调整

b、摊余成本（详见13.4.2）
c、实际利率法：指计算摊余成本，并按实际利率将利息收入/费用分摊至各会计期间的方法
应付利息=面值/本金票面利率/合同利率
实际利息（利息收入/费用）=摊余成本实际利率
tip：发行价格与利率的关系

【注意】实际利率与市场利率

③利息调整（最后利息调整明细科目余额为0）
总利息调整=发行价格-面值/本金
每期利息调整=应付利息与实际利息的差额
2、一般公司债券
发行债券相关的手续费、佣金，计入负债的初始计量金额中

3、可转换公司债券
①定义：债券持有人可按发行时约定的转股价格，将债券转换成公司普通股票的债券（即债券+转股权）
②初始确认
a、拆分其包含的负债成分和权益成分：负债确认为应付债券，权益确认为其他权益工具
负债部分公允价值=未来现金流量的现值=∑[第n年的现金流量/(1+i)n]
权益部分公允价值=发行价格-负债金额
b、相关交易费用：也按公允价值分摊（负债部分的冲减应付债券，权益部分的冲减其他权益工具）
c、计算转股数量：先算出每股的转股价格，再用面值/转股价格
tip：附有赎回选择权的可转换公司债券在赎回日若需支付利息补偿金，应在债券发行日至赎回届满日期间计提

三、长期应付款

1、定义：其他的长期应付款项
未确认融资费用，是长期应付款的备抵项
eg：以分期付款方式购入固定/无形资产（详见3.1.2/4.1.2）、不属于销售的售后租回（详见14.4.3）

第九章 职工薪酬

第一节 职工和职工薪酬的范围/分类

1、定义
职工薪酬：指企业为获得职工提供的服务/终止劳动合同关系，而给予的各种形式的报酬
2、分类（4类）

第二节 短期薪酬的确认与计量

一、货币性短期薪酬

二、带薪缺勤

1、累积带薪缺勤：可以结转至下期的带薪缺勤权利（如年假）
在职工提供服务满足了带薪缺勤权利期间，按预计还会发生的带薪缺勤支付金额确认计量
①当期没休的累积带薪缺勤相当于是加班了，所以本期需额外确认成本费用，下期若补休需减少确认的成本费用
②多预计的实际未发生，做相反分录冲回（冲成本费用）
2、非累积带薪缺勤：不能结转至下期的带薪缺勤权利（如婚假、产假）
在职工实际发生缺勤时，确认当期相关成本费用
tip：非累积带薪缺勤，无论是否发生，账务处理无差别

甲公司为累计带薪缺勤制度。每年10天年休假，未休只能向后结转一个年度，且以后进先出为基础。假定A员工为管理部门职工，自然日工资为1000。 情形1：2020年A员工年休7天，工作3天。甲公司预计其2021将补休2天，实际补休2天 情形2：2020年A员工年休7天，工作3天。甲公司预计其2021将补休2天，实际补休1天

三、短期利润分享计划

1、定义：指因职工提供服务而达成的、基于利润/其他经营成果，提供薪酬的协议
同时满足以下2个条件时，确认职工薪酬和相关成本费用：
①因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务
②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬能可靠计量
tip：期间离职的员工不享受，所以按预计离职后的比例计算

四、非货币性福利

初始计量原则：按公允价值计量（公允价值无法可靠计量的，按成本计量）
1、以自产产品、外购商品作为非货币性福利
自产产品：公允价值+增值税+相关费用，发放时确认收入并结转成本（视同销售）
外购商品：公允价值+增值税+相关费用，购入的进项税不予抵扣（若已入进项需转出）

2、把拥有/租赁的房屋、车等资产，无偿给职工使用

3、向职工提供企业支付了补贴的商品/服务
公允价值与内部售价的差额（即企业的补贴金额）：
①合同/协议规定了服务期限：作为长期待摊费用，在服务期限内平均摊销
②合同/协议未规定服务期限：全部直接计入当期

第三节 离职后福利的确认与计量

一、设定提存计划（养老保险）

1、定义：指企业向独立基金，以规定的标准缴存固定费用后，不再承担其他离职后福利
2、确认期间：职工的离职后福利，应在职工提供服务的期间确认成本费用

二、设定受益计划

1、定义：指企业考虑未来通胀（精算风险）、投资风险等因素，按期调整需承担的离职后福利义务
2、核算步骤（4个）
①确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本
②若设定受益计划存在资产的，确定设定受益计划的净资产/净负债
设定受益计划义务的现值与资产的公允价值比较，大于确认净负债，小于确认净资产
③确定应计入当期损益的金额
a、服务成本=当期服务成本（义务的现值分摊）+过去服务成本（过去期间的调整）+结算利得/损失
b、设定受益计划净资产/净负债的利息净额（计入财务费用）
④确定应计入其他综合收益的金额：重新计量的精算利得/损失，且后续期间不能重分类计入损益（计划终止时计入未分配利润）

第四节 辞退福利的确认与计量

1、确认时点：以下2者孰早
①企业不能单方面撤回时（承担义务的时点）
②企业确认涉及支付辞退福利的重组相关成本费用时（确认费用的时点）
2、计量
①辞退员工无法带来经济利益（即无受益对象），全部计入管理费用
②有多个、分期/分阶段的辞退计划：哪个满足即可确认（不需等全部计划都满足在确认）
③内部退休计划（比法定退休年龄早）：停止服务日到法定退休日之间所有需支付金额，一次性计入管理费用
④职工是否有选择权
职工没有选择权的辞退计划（强制辞退），按公司确定金额确认
职工有选择权的辞退计划（自愿裁减），按预计接受裁减的人数确认金额
⑤支付期限是否超过12个月
辞退福利预计超过当年度报告期末后12个月完全支付的：属于其他长期职工福利，需按现值计算成本费用

第五节 其他长期职工福利的确认与计量

1、设定提存计划（同9.3.1离职后福利）
2、设定受益计划：全部计入当期损益（服务成本、净资产/净负债的利息净额、重新计量的精算利得/损失）

第十章 股份支付

第一节 股份支付概述

一、相关概念

1、定义：股份支付为企业获取职工/其他方服务，而授予权益工具/以权益工具为基础确定的负债
2、特征
①企业与职工/其他方之间的交易
②目的为获取职工/其他方服务
③股份支付交易的对价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
3、股份支付的4个环节：①授予②可行权③行权④流通

二、股份支付工具的类型

1、股份支付工具的类型

【注意】特殊的股权激励计划
（1）实务中有种名为“第二类限制性股票”的股权激励计划，该特殊的限制性股票实质上为股票期权
（2）一次授予、分期行权的股权激励计划：在授予日一次性授予若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件
每个批次相对独立不影响。会计处理应作为几个独立的股份支付计划

三、可行权条件的类型和修改

1、相关概念
可行权条件：企业得到职工/其他方服务，职工/其他方得到股票/现金等（双方互惠）
2、分类

3、条件和条款的修改
①股份支付协议生效后，条款和条件不得随意修改
②但特定情况需修改时，按不同类型处理（根据谨慎性原则，不低估负债）

第二节 股份支付的确认和计量

一、确认与计量

1、确认
①处理原则：每个计划根据公允价值估计股份支付总额，在相应的等待期内，按各计划在该会计期间等待期长度占整个等待期长度的比例分摊，确认成本/费用和所有者权益/负债
②确认原则
对于可行权条件为业绩条件（包括市场条件和非市场条件）的股份支付：只要满足了所有的非市场条件，就应确认取得服务的成本费用
【注意】股权激励计划的特殊执行情况
（1）满足可行权条件，但因其他因素中途取消/提前结算（企业其实已取得服务）
eg：市场低迷、股价持续下跌等原因导致职工不会行权，或者第1年就达到了整个计划的目标
a、要确认成本费用，作为加速行权处理（当期要多确认剩余的所有金额）
b、取消/结算时支付给职工的回购款项，与权益工具回购日公允价值数量之间的差额，计入当期损益（如管理费用等）
（2）未满足可行权条件，中途作废（企业未取得服务）
eg：根据实际情况根本无法达到业绩目标/难以达到激励目的效果
不能确认成本费用，需冲回之前确认的成本费用
2、计量
①股份支付总额
权益结算的=授予日权益工具的公允价值预计可行权的权益工具数量（即预计可行权情况=人数份数）
现金结算的=此时承担负债的公允价值预计可行权的权益工具数量
a、确定授予日权益工具的公允价值：考虑市场条件、非可行权条件
权益工具公允价值的确定，应以市场价格为基础。若无活跃的交易市场，应考虑估值技术（详见29）
tip：授予日限制性股票的公允价值=授予日公司股票的公允价值（授予日公司股票的收盘价-限制性因素成本）-授予价格
b、确定预计可行权情况（即权益工具的数量）：只考虑非市场条件
②分摊金额
截至本期累计分摊金额（最佳估计数）=人数份数公允价值占比（=本等待期长度/总等待期长度）
每期分摊金额=人数份数公允价值占比-之前累计
【注意】总等待期
（1）等待期可能变动（如条件为预计上市）也可能不变（条件为服务3年），看股权激励计划的条件
（2）等待期变化，导致占比变化：本期成本费用也是按截止本期累计分摊金额-之前累计确认

二、权益结算的股份支付

1、股票期权（附等待期的）
①换取职工服务的：计量原则——按授予日权益工具的公允价值
②换取其他方服务的：计量原则——按取得服务日换取服务的公允价值
（换取服务公允价值无法可靠计量，按取得服务日权益工具的公允价值）

2×17年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，条件为：第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20%，第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%，第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%。满足条件后可按5元/股购买，每份期权在2×17年1月1日的公允价值为24元。 2×17年12月31日，A公司净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开。公司预计2×18年将以同样速度增长，因此预计将于2×18年12月31日可行权。公司预计2×18年12月31日又将有8名管理人员离开。 2×18年12月31日，A公司净利润仅增长了10%，实际有10名管理人员离开。2年平均利率增长14%，因此未达到可行权条件。但公司预计三年净利润平均增长率可达到10%，因此预计2×19年12月31日将可行权。预计第三年将有12名管理人员离开。 2×19年12月31日，A公司净利润增长了8%，三年平均增长率12%达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。 2020.1.1，剩余74名人员全部行权，并以银行存款支付。

2、限制性股票（附等待期的）

2022.1.1，股东大会批准进行限制性股票的股权激励计划：6元/股定向发行普通股股票，一次性授予100名高管1200万股限制性股票。每年末解锁的业绩条件为年度净利润不低于1.5亿，第一年末解锁30%，第二年末解锁30%，第三年末解锁40%。当年未满足条件不能解锁的股票按6元/股回购 2022.1.2，授予日收到全部人员认股款7200万，授予日限制性股票的公允价值总额为4500万 2022-2024年，都实现净利润1.6亿，且期间无人离职

属于一次授予、分期行权的股权激励计划，相当于3个计划（计划1为1年，计划2为2年，计划3为3年）

（2019年综合题）甲公司是上市公司，制定和实施了限制性股票激励计划。相关的交易或事项如下: (1)20×6年1月1日，甲公司实施限制性股票激励计划。通过定向发行股票，向20名管理人员每人授予50万股限制性股票，每股面值1元，发行所得款项8000万元已存入银行。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定，限制性股票在授予日的公允价值为12元/股。限制性股票的授予价格为8元/股。 限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，解锁期为12个月。解锁期内同时满足下列条件的可解除限售:①激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年;②以上年度营业收入为基数，20×6年、20×7年、20×8年3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%。限售期满后，满足条件的办理解除限售，未满足条件的甲公司按照授予价格回购并注销。 (2)20×6年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%，净利润为88 000万元。甲公司预计20×7年及20×8年还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。 (3)20×7年5月3日，甲公司股东大会批准利润分配方案：以20×6年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45 000万股为基数（甲公司20×5年12月31日发行在外的普通股为44 000万股），每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45000万元。甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销。20×7年5月25日，以银行存款支付股利45000万元。 (4)20×7年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为33%，净利润为97650万元。甲公司预计，20×8年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。 (5)20×8年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%，净利润为101250万元。 (6)20×9年1月10日，甲公司对符合条件的900万股限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。20×9年1月20日，甲公司对不符合条件的100万股，按照授予价格予以回购并注销。扣除已支付给相关管理人员股利100万元后，回购限制性股票的款项700万元已以银行存款支付给相关管理人员。不考虑相关税费及其他因素

三、现金结算的股份支付

1、会计处理

20×5.1.1，公司为200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20x9年12月31日之前行使。A公司估计该增值权，在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下。 第一年有20名职员离开，A公司估计未来3年还将有15名职员离开。第二年有10名职员离开，估计还将有10名职员离开。第三年有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。

四、集团股份支付

1、概念：集团内部的股份支付参与公司有2个及以上（正常的股份支付参与公司只有1个）
2、个别报表
①结算企业：谁实施股权激励计划，谁就是结算企业（除非有特别说明）

②接受服务企业：谁的高管受益，谁就是接受服务企业（接受服务企业一般没有结算义务，除非有特别说明）

3、合并报表：以企业集团内部权益工具结算的，是权益结算的股份支付。否则为现金结算的股份支付

第十一章 借款费用

第一节 相关概念

1、借款
①专门借款：指为购建/生产符合资本化条件的资产，专门借入的资金
符合资本化条件的资产：指需要经过相当长时间（≥1年）的购建/生产，才能达到预定可使用/可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等
tip：符合资本化条件的确认为无形资产的开发支出
【注意】与开发房屋建筑物的土地使用权相关的借款费用
（1）自行建造：不能资本化（土地使用权买来即可用，不属于符合资本化条件的资产）
（2）房地产企业建造商品房：可以资本化（属于生产存货的原材料）
②一般借款：其他的借款
2、借款费用

eg：承租人根据租赁准则确认的融资费用，属于借款费用
权益性融资费用不属于借款费用，冲资本公积——资/股本溢价（如可转换债券权益部分的利息费用）

第二节 借款费用的确认与计量

一、确认时间与原则

1、资本化期间的确定
①开始资本化时点（同时满足）：资产支出已经发生+借款费用已经发生+为使资产达到预定可使用/销售状态所必要的建造/生产工作已经开始（开工）
②暂停资本化时间：发生非正常中断+中断时间连续超过3个月

③停止资本化时点：达到预定可使用/可销售状态时
eg：实体建造已完成但尚未验收（实质上已经完成，需停止资本化）/试生产出合格产品/几乎不再有后续支出
【注意】分别建造、分别完工的资产
（1）如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分借款费用应当停止资本化
（2）如果必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化
2、确认原则

tip：资本化期间，当期借款利息资本化金额不能超过当期借款的利息费用

二、借款利息资本化金额的确定

1、专门借款利息资本化金额
=资本化期间当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金取得的利息收入/投资收益
摊余成本实际利率时间占比

甲公司为建造固定资产于2×21.1.1发行5年期公司债券。该债券面值总额为5000万元，票面年利率为6%，发行价格为5216.47万元，每年年末支付当年利息，到期还本。建造工程于2×21年1月1日开工，年末尚未完工。该建造工程在2×21年度发生的资产支出如下：1月1日支出1200万元，6月1日支出1500万元，12月1日支出1500万元。甲公司按照实际利率法确认利息费用，实际年利率为5%。闲置资金均用于固定收益短期债券投资，月收益率为0.3% 。假定不考虑其他因素，2×21年度专门借款利息费用资本化金额为（）万元。

5216.47（专门借款）5% 闲月收0.3%
丨 丨 丨 丨 债券为溢价发行
2021.1.1 6.1 12.1 12.31 2021.1.1-12.31都为资本化期间
-1200 -1500 -1500
利息费用=5216.475%=260.82
利息收入=（5216.47-1200）0.3%5+（5216.47-2700）0.3%6+（5216.47-4200）0.3%*1
=60.25+45.3+3.05=108.6
资本化金额=260.82-108.6=152.22

2、一般借款利息资本化金额（与资产支出挂钩）
=∑（占用一般借款的支出占用天数/当期天数）所有一般借款的平均资本化率
一般借款当期总利息/∑（每笔一般借款本金*当期借款天数/当期天数）
占用一般借款难以区分是用的哪笔一般借款，所以需将所有一般借款的利息求平均数

甲公司拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下： （1）2×21年1月1日甲公司按面值发行为期3年、票面年利率为6%的可转换公司债券80万份，每份面值为100元，款项已收存银行。该债券为每年1月1日支付上一年的利息、到期一次还本的可转换公司债券，专门筹集生产线建设资金。每份债券均可在债券发行一年后的任何时间转换为10股甲公司的普通股。甲公司发行债券时，二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。 （2）甲公司除上述所发行可转换公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于2×20年10月1日借入，本金为2000万元，年利率为6%，期限为2年；另一笔于2x20年12月1日借入，本金为3000万元，年利率为7%，期限为1年6个月。 （3）生产线建造工程于2×21年1月1日开工，采用外包方式进行，预计工期为1年半。有关建造支出情况如下：2×21年1月1日支付建造商4000万元，2×21年5月1日支付建造商2000万元，2×21年8月1日支付建造商3000万元。至2×21年12月31日，该工程尚未完成建造。 （4）甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品并收到款项存入银行，月收益率为0.5%。 已知(P/F,9%,3) =0.7722，(P/A,9%,3)=2.5313，假定不考虑税费影响，编制2021年相关会计分录

7392.62（专门借款）9% 闲月收0.5%
2000（一般借款）6%
3000（一般借款）7%
丨 丨 丨 丨 可转换公司债券只有负债部分才算借款费用
2021.1.1 5.1 8.1 12.31 2021.1.1-12.31都为资本化期间
-4000 -2000 -3000（占用一般借款）

三、因外币借款发生的汇兑差额

汇兑差额=本金汇兑差额+利息汇兑差额

甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年。每年1月1日支付上年利息，到期还本。工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：20×1年1月1日支出200万美元，20×1年7月1日支出500万美元，20×2年1月1日支出300万美元。 记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：20×1年1月1日，汇率为1美元=7.70元人民币；20×1年12月31日，汇率为1美元=7.75元人民币；20×2年1月1日，汇率为1美元=7.77元人民币；20x2年6月30日，汇率为1美元=7.80元人民币。假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。

第十二章 或有事项

第一节 相关概述

1、或有事项
定义：指过去的交易/事项形成的，其结果受未来事项影响的不确定事项（3个特征）
eg：未来可能发生的自然灾害、经营亏损，不属于或有事项

tip：或有资产/负债不符合资产/负债的定义和确认条件，所以不在报表里列示，只按要求进行披露

第二节 或有事项的确认和计量

一、确认

1、或有资产/负债的转化

2、概率及文字表达

二、预计负债的计量

1、需考虑的因素：①风险和不确定性②货币的时间价值③影响履行义务的相关未来事项
tip：不考虑预期处置相关资产形成的利得/损失
2、入账原则：通常预计负债金额=未来支付金额
但当时间很长导致差额较大时，需按现值入账（详见3.1.2固定资产的弃置费用、14.2.1承租人的初始计量）
之后的货币时间价值，计入财务费用（借：财务费用，贷：预计负债）
3、预计负债金额的估计

eg：车祸赔偿金额为18-22万之间，概率相等。预计负债=（18+22）/2=20
eg：一项未决诉讼，60%可能赔偿2000，40%可能赔偿1000。预计负债=2000
eg：销售产品质量问题有免费维修条款，销售收入为3600万元；小问题的维修费为销售收入的1%，大问题的维修费为销售收入的2%。预计80%不会发生质量问题，15%发现小问题，5%发生大问题。预计负债=3600080%+36001%15%+36002%5%=9
tip：原来就应该支付的款项，不属于预计负债的部分
eg：未决诉讼为要求清偿到期借款本息5000万元，另支付逾期借款罚息200万元。5000不属于预计负债
eg：如未决诉讼为要求支付设备货款1130万，逾期罚款25万和诉讼费2万。1130不属于预计负债
4、预计可获得补偿
①确认金额：不能超过所确认负债的账面价值（所以未确认预计负债时，预计补偿即使满足条件也不确认）
②会计处理：作为资产单独确认（其他应收款），并冲减预计负债确认的费用支出
tip：或有事项形成的资产和负债不能抵消，需分别列示

三、预计负债的复核

在资产负债表日需对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据的，需调整成当期最佳估计数（会计估计变更）

第三节 或有事项会计的具体应用

一、未决诉讼/仲裁

【注意】与资产负债表日后事项、所得税结合

2022.12.31法院尚未判决+很可能败诉，70 2023.2.1法院判决+不再上诉，85 2023.4.30财报批准报出日 2023.5.10企业所得税汇算清缴

二、债务担保

债务担保损失税法不允许扣除，所以只影响当期所得税，不影响递延所得税

三、产品质量保证

产品质量保证：指销售商品/提供劳务时，给客户的某种承诺，履行承诺需要发生一定费用
①保证费用实际发生数与预计数相差较大，应及时调整预提比例
②对特定批次产品确认预计负债：保证期结束时，余额应反向冲回

四、亏损合同

1、相关概念
①待执行合同：指合同各方尚未履行义务的合同
②亏损合同：指履行合同义务的成本超过预期经济利益的合同
履行合同的成本=增量成本（直接人工、直接材料）+分摊成本（折旧等）
2、亏损合同处理（关联2.3.2存货期末计量）
①原则：按履行合同损失与违约的补偿/处罚孰低（两害相权取其轻）
②预计负债=亏损合同+满足预计负债的3个确认条件
如果亏损合同不需要支付任何补偿即可撤销（即不存在现时义务）——不满足预计负债的确认条件，不确认
如果亏损合同不可撤销（即存在现时义务），且满足很可能流入企业+金额能可靠计量——确认预计负债
③账务处理

tip：建筑企业若有亏损合同，剩余未完成的预计损失直接（借：主营业务成本，贷：预计负债）

甲公司2×20年12月10日与乙公司签订不可撤销合同，约定于2×21年5月31日以每件0.3万元的价格向乙公司提供A产品5000件。若不能按期交货，将对甲公司处以合同总价款10%的违约金。2×20年12月31日，甲公司库存A产品5000件，成本总额为1800万元。假定甲公司销售A产品不发生销售费用及其他税费，不考虑其他因素。 情形1：目前市场价格总额为1600万元 情形2：目前市场价格总额为1700万元

2×19年12月5日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的销售合同。合同约定：甲公司于6个月后交付乙公司一批产品，合同价格（不含增值税额）为1500万元；如甲公司违约，将支付违约金750万元。因生产该产品的原材料价格上涨，甲公司预计生产该批产品的总成本为2000万元。截至2×19年12月31日，甲公司生产该批产品已发生成本300万元。不考虑其他因素，2×19年12月31日甲公司因该合同应当确认的预计负债是( )

履约损失=2000-1500=500万
不履约损失=违约金750+已发生成本300=1050万，甲公司应继续执行合同
产品成本=2000，可变现净值=1500，减值
原材料成本=300万，可变现净值=产品估计售价1500-完工还需成本1700 (2000-300) =-200万
可变现净值为负数，应对存货全额计提存货跌价准备，因此应计提存货跌价准备300万
预计损失超过标的资产减值部分确认为预计负债，则应确认预计负债=500-300=200万

五、重组义务

1、重组的相关概念
定义：指企业制定的计划，将显著改变企业组织形式、经营范围、经营方式的行为
范围：出售/终止企业的部分业务，对企业组织架构进行较大调整，关闭部分营业场所，营业活动跨国家/地区迁移
【注意】区别重组、企业合并、债务重组

2、重组义务的确认：同时满足
①因重组承担了重组义务（如有详细/正式的重组计划+该计划已对外公告）
②再满足预计负债的确认条件3个（现时义务+很可能流出+金额能可靠计量）
3、重组义务的计量：按相关的直接支出计入当期损益

后续支出不属于重组义务，如留用职工再培训、转移资产费用、相关资产的减值损失等
tip：相关资产的减值损失影响当期损益/利润总额，但不是直接支出

第四节 或有事项的列报（略）

第十三章 金融工具

第一节 金融工具概述

1、金融工具
定义：是形成一方的金融资产，并形成另一方的金融负债/权益工具的合同
tip：非合同的资产/负债不属于金融工具，如应交所得税是依据税法承担的义务，不是依据合同承担的义务

2、分类

①衍生工具：指适用金融工具准则，并具备以下3个特征的金融工具/合同
a、其价值随特定利率、商品价格等变动而变动
b、不要求/要求较少的初始净投资（衍生工具本身的初始公允价值为0）
c、在未来某日结算
3、相关定义及条件
狭义金融资产（即适用金融工具准则的）=广义金融资产-长期股权投资

第二节 金融资产/负债的分类

一、金融资产的分类

1、分类原则（金融资产的分类，一经确定不得随意变更）
①按照管理金融资产的业务模式
②金融资产的合同现金流量特征
2、管理金融资产的业务模式（主观因素）
①管理金融资产的业务模式：企业关键管理人员决定管理其资产，以产生现金流量的方法
②确定管理金融资产的业务模式：以关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础
③类型（3种）
a、以收取合同现金流量为目标（躺平）：旨在存续期内收取合同付款，来实现现金流量
【注意】金融资产的信用质量会影响收取合同现金流量的能力，若出现以下情况，仍属于此模式
（1）信用风险增加时：止损出售
（2）到期日前出售：偶然发生（即使价值重大）/价值非常小（即使频繁发生）
（3）临近到期时出售：出售所得接近剩余合同现金流量
b、既以收取合同现金流量为目标，又以出售为目标（灵活）：旨在满足资金日常流动性需求和维持一定的收益率
c、其他：如以出售金融资产为目标（不安分）
旨在通过出售产生整体回报，持有目的是交易性的/基于公允价值做出管理决策
3、金融资产的合同未来现金流量特征（客观因素）
①合同现金流量特征：指按合同约定体现出的、现金流量的特征（双方具有债权债务的关系）
企业应当使用金融资产的计价货币，来评估金融资产的合同现金流量特征
tip：完全追索权、抵押品作为担保、固定利率从贷款基准利率变为贷款市场报价利率，不影响企业对其合同现金流量特征的评估
②本金：指金融资产在初始确认时的公允价值（本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动）
③利息：包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、其他基本借贷风险、成本利润的对价

4、金融资产的分类

tip：为消除/减少会计错配，企业可以在初始确认时，将金融资产指定为第三类交易性金融资产（一经指定不得撤销）。如为锁定风险的金融资产和金融负债（套期保值，承担某种相同风险且形成对冲），指定后不会影响利润
【注意】银行相关的金融资产

【注意】应收账款分类灵活

【注意】应收票据

【注意】特殊报表列示
（1）应收的票据、应收的账款

（2）交易性金融资产

5、金融资产的计量与会计处理（详见6.1.2）

二、金融负债的分类

1、原则：结合自身业务特点和风险管理要求（金融负债的分类，一经确认不得变更）
2、分类

【注意】非同一控制下的企业合并中确认的或有对价（详见26.2.2）
（1）构成金融资产的：应分类为交易性金融资产，不得指定为第四类
（2）构成金融负债的：应分类为交易性金融负债

第三节 金融负债和权益工具

一、区分金融负债和权益工具

1、判断标准（实质重于形式）
按照合同条款、其反映的经济实质而非法律形式，结合金融负债、权益工具的定义判断
2、原则（5个）
①是否能无条件避免交付现金、其他金融资产的合同义务

【注意】是否因回购义务无法避免支付现金等

eg：若3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售。此情况回购义务不取决于对手方，因为是否分派股利是发行方自己可以决定的，不是金融负债
tip：若对手方最后没有行使回售权，在回售权到期时，应将金融负债重分类为权益工具（详见13.3.2）
【注意】有间接义务导致无法避免支付现金等时，也需确认为金融负债
（1）永续债/永续中票一般会规定票息封顶：即最高利率
（2）利率跳升/递增票息：指在基准利率上，多久时间后票息增加多少
（3）当封顶票息超过同期同行业同类型金融工具平均的利率水平时，构成间接义务：需确认为金融负债
tip：实务中优先股发行时可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款

②是否交付固定数量的自身权益工具

2017.2.1，甲公司向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据期权合同：行权日为2018.1.31；若乙公司行权，可按每股102元从甲公司购入普通股1000股。 2017.2.1每股市价100元，2017.12.31每股市价104元，2018.1.31每股市价104元 2017.2.1期权公允价值为5000元，2017.12.31期权公允价值为3000元，2018.1.31期权公允价值为2000元 根据不同情况，确认甲公司的处理：情形1按现金净额结算、情形2按普通股净额结算、情形3按股票总额结算

“衍生工具”核算衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产/负债
tip：“衍生工具”“合同结算”科目是共同类科目（借方余额为资产，贷方余额为负债）
【注意】以外币计价的配股权、期权、认股权证
（1）以固定金额的外币换固定数量的自身权益工具
因为本币与外币汇率会浮动，所以不属于固定换固定（不能确认为权益工具），应确认为金融负债
（2）对持有方同比例发行配股权等，为固定金额的任何货币换固定数量的自身权益工具，配股价格经汇率调整后保持一致：此类属于权益工具
eg：中信证券在境内A股和香港H股均上市，公告宣布A股和H股配股比例相同，按当地币种结算，但配股价格经汇率调整后保持一致

③附或有结算条款的金融工具
或有结算条款：指发行方和持有方都不能控制的、未来不确定的事项发生/不发生，来确定是否需要支付现金等

eg：发行方有可供分配利润时，才需支付利息。该条件是有可能性的，所以属于金融负债
eg：如果发行方控股股东发生变更（不受发行方控制），发行方必须赎回。该条件是有可能性的，属于金融负债
【注意】2类特殊金融工具（详见13.3.4）
指符合金融负债定义但具有一定特征、被分类为权益工具的（并不符合权益工具的定义）
（1）可回售工具：指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金、其他金融资产的权利。或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休/退出时，自动回售给发行方的金融工具
eg：可赎回私募基金投资
（2）只有在发行方清算时，才需要以现金等结算
eg：对有限寿命主体的投资（合伙企业等）、并非整体满足权益工具定义的优先股
④存在结算选择权的金融工具

eg：甲公司发行附有转股权的金融工具，又担心股权稀释丧失控制权，所以加上了现金结算选择权条款。即甲公司可按股票数量*市价现金给金融工具持有方，而不给与转股——需确认为金融负债
⑤合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
a、应站在集团整体层面判断，与对手方的所有条款，是否有交付现金等义务

甲为乙的母公司，乙公司向乙的少数股东发行股票，同时甲公司向乙的少数股东签出一份6个月的看跌期权。如果6个月后，该股票价格下跌，乙的少数股东有权要求甲公司无条件以固定价格购买自己持有的乙公司股份

甲个别报表：签出看跌期权，确认为金融负债（衍生）
乙个别报表：确认为权益工具
甲合并报表：承担支付现金等的义务，确认为金融负债
（合并时抵消甲的长投和乙的所有者权益，剩余少数股东权益也需抵消，并确认为金融负债）
b、2类特殊金融工具在合并报表中不具有特殊处理（不能继续确认为权益工具）——需列示为金融负债

甲为乙的母公司，乙的所有者权益中有一部分是可回售工具。

乙个别报表：特殊金融工具确认为权益工具
甲合并报表：母公司所持有的部分，合并时抵消；少数股东持有的部分，确认为金融负债
（不能像其他权益一样，作为少数股东权益列示）

二、金融负债、权益工具的转换

指因时间/经济环境的变化，金融工具可能会改变科目/类别（不属于一个类别里的分类变更）
1、权益工具变金融负债：金融负债按公允价值入账，差额计入权益（资本公积、留存收益）
贷方差额冲资本公积——股本溢价，借方差额：①先冲资本公积——股本溢价②再冲盈余公积③未分配利润
2、金融负债变权益工具：权益工具按账面价值入账，所以无差额

三、复合金融工具

1、内容：可转换工具等（如可转换公司债券）
2、可转换公司债券的账务处理
①发行②利息③偿还（详见8.2.2）
④转换：负债成分终止，确认权益；权益成分保留，确认为其他权益项目
全部结平，确认相应股本，差额计入权益（资本公积——股本溢价）
⑤赎回/回购：发行的可转换公司债券有赎回条款的，满足条件时赎回
赎回价款和交易费用，应在负债权益中分摊：分配至负债的差额计入当期损益，分配至权益的差额计入权益

3、发行方对交易费用、利息/股利、利得/损失的处理
（1）交易费用：与权益性交易相关的，冲减权益；与金融负债相关的，同资产原则
多项交易共同承担的相关费用，需按比例分摊（如复合金融工具）
（2）利息/股利、利得/损失

4、库存股：回购自身权益工具支付的对价和交易费用，冲减所有者权益（库存股），而不是确认资产

四、永续债等特殊金融工具

1、发行方：判断是金融负债/权益工具时，除5个原则外还需额外考虑以下3个因素
①到期日

②清偿顺序

③间接义务（如利率跳升等）

2、持有方（持有方与发行方的确认应匹配）
除符合长期股权投资的，按金融工具准则确认

eg：若融资方作为金融负债；投资方绝不能指定为第四类金融资产（第四类只能是权益工具投资）

第四节 金融工具的计量

tip：公允价值变动属于浮动盈亏，处置前是未兑现的。投资收益是真正实现的盈亏，所以浮动盈亏处置时需结转

一、初始计量（详见6.1.2）

1、金融资产、金融负债
（1）交易性金融资产/金融负债：按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益（投资收益）
（2）其他金融资产/金融负债：按取得成本计量，相关交易费用计入成本
2、金融负债、权益工具的确认与计量（详见16.2）

二、金融资产的后续计量

1、实际利率法
①实际利率（详见8.2.2）
②计算摊余成本：无论折价还是溢价，摊余成本的摊销额都是逐年增加的

【注意】其他债权投资同时有摊余成本计量和公允价值计量
（1）摊余成本≠账面余额：利息按摊余成本计算（不考虑公允价值累计变动），公允价值变动按账面余额计算（考虑公允价值累计变动）
（2）解题方法：①先做摊销②再做减值③最后做公允价值变动，画2个T型账（例题见60讲15min）

2、企业与交易对手方修改/重新议定合同
①构成实质性修改：终止确认原金融资产，重新确认新的金融资产
②不构成实质性修改：未导致应收融资租赁款终止，但导致未来现金流量发生改变
a、新现金流量按原实际利率，计算出此时的现值（即此时应有摊余成本）
b、再将账面摊余成本调成应有摊余成本，差额计入当期损益（投资收益）

2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元(含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%。合同约定：该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。 情形1：债券每年末付息、到期时还本，实际利率10% 情形2：债券为到期一次还本付息，实际利率9.05% 情形3：债券每年末付息、到期时还本，实际利率10%。2X15.1.1，甲公司预计一半本金625万将会在该年末收回，其余的一半本金仍于2×17年末付清。

三、金融负债的后续计量

1、原则

2、第一类中指定为交易性金融负债的公允价值变动的特殊情况
①信用风险：指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险
②公允价值变动

四、金融工具的减值

1、预期信用损失法
①相关概念
预期信用损失法：不按实际发生，而是以未来可能违约事件造成损失的期望值，计提当期应确认的损失准备
信用损失：指合同应收现金流量与预期能收到现金流量的差额（即现金流缺口）的现值
预期信用损失：指以发生违约的概率为权重，计算的加权平均值
②适用范围
a、第一、二类金融资产（三、四类无需计提减值，因为债权债务才有违约的信用风险）
b、部分贷款承诺、担保合同的金融负债
c、应收融资租赁款（详见14.3.2）
d、合同资产（详见17收入）
2、金融工具减值的判断（影响实际利息的计算）

【注意】2种特殊情况可简化处理

tip：委托贷款、财务担保、向集团关联企业提供资金借贷，只能常规处理

3、预期信用损失的计算
（1）金融资产、应收融资租赁款、贷款承诺：按合同应收取现金流量与预期能收到现金流量差额的现值
（2）购买/源生时未发生信用减值，但后续已发生信用减值的金融资产：其账面余额与按照原实际利率折现的预计未来现金流量现值的差额
4、账务处理

tip：没有“其他债权投资减值准备”科目，因为其他债权投资按公允价值计量，若信用减值计入其他债权投资的账面价值中，其他债权投资就不是按公允价值计量了

五、金融工具的重分类

1、原则：只有改变了管理金融工具的业务模式才重分类（主观意图改变重分类，客观现金流量改变调整账面）
①金融资产：一二三类可重分类（即债权债务才可重分类，股权等不可以）
②金融负债：不得重分类（因为金融负债的类型，一经确认不得变更）

【注意】条款变更
1）未导致金融资产终止确认：不属于业务模式变更的情形，所以不允许重分类
2）导致金融资产终止确认：终止确认原金融资产，确认一项新的金融资产
2、处理原则：自重分类日起，采用未来适用法
重分类日：指导致重分类的变更发生后的、首个报告期间的第1天（上市公司即季报的第1天）
eg：2022.1.22改变了金融资产的业务模式，重分类日为2022.4.1
3、账务处理
①第一类金融资产的重分类

②第二类金融资产的重分类

③第三类金融资产的重分类

第五节 金融资产的转移与终止

一、终止确认原则及判断

1、金融资产转移
定义：指企业将金融资产/其现金流量，转让/交付给除发行方外的另一方
eg：票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理（转给银行）、信贷资产证券化、债权买断式回购、融资融券
2、终止确认的原则

3、终止确认的判断步骤（8个）
（1）判断金融资产终止的报告主体层面（两个层面：个别报表、合并报表）
个别报表与合并报表都需判断（而不是个别报表未终止，合并报表也直接终止）
tip：当转出方对转入方有控制权时，个报终止确认，但合并报表不能终止确认
（2）判断金融资产是部分/整体终止

（3）判断收取该金融资产现金流量的合同权利是否终止
a、合同权利已终止——终止确认
b、合同权利未终止——继续（4）判断金融资产是否已转移
（4）判断金融资产是否已转移
a、企业将收取金融资产现金流量的权利转移给了其他方（法定转移）——继续（6）判断风险/报酬是否转移
eg：票据背书转让、商业票据贴现
b、企业保留了收取现金流量的权利，同时承担了将现金流量支付给最终收款方的合同义务（实质转移/过手安排）——继续（5）判断是否满足三不条件
eg：信贷资产证券化（如甲银行与个人签订住房贷款合同，甲银行一次性向房产公司支付全款，个人按期偿还本金与利息。但甲银行为盘活资金，将该贷款转让给信托公司，信托公司用其做成投资理财产品吸引投资者购买）
（5）判断是否满足“三不条件”

a、不满足——不能终止（继续确认）
b、满足——继续（6）判断风险/报酬是否转移
（6）判断风险/报酬是否全部转移
a、转移了几乎所有的风险/报酬——终止确认

b、保留了几乎所有的风险/报酬——继续确认

c、既没有转移也没有保留几乎所有的风险/报酬（即一部分转移一部分保留）——继续（7）判断是否有控制权
（7）判断是否有控制权
a、丧失了控制权——终止确认
b、保留了控制权——继续（8）判断继续涉入程度
（8）判断继续涉入程度

二、金融资产转移的会计处理

1、终止确认
（1）整体转移：账面价值与收到对价的差额，计入当期损益；其他综合收益也需按类型处理
（2）部分转移
按转移日公允价值比例分摊账面价值与终止确认部分对价的差额，计入当期损益；其他综合收益也部分处理

2、继续确认
（1）转移日：应继续确认被转移的金融资产（不能贷：金融资产）
收到的对价确认为新的金融负债（不能与原金融资产抵消），差额计入当期损益
（2）后续期间，应继续确认金融资产/金融负债的相关收入费用/利得损失

3、继续涉入
（1）转移日：应终止确认被转移的金融资产（贷：金融资产）
按涉入程度确认继续涉入资产和继续涉入负债，差额计入当期损益
（2）后续期间：应继续确认继续涉入资产/负债的相关收入费用/利得损失

第六节 套期会计

一、概述

1、套期
定义：指企业为管理特定风险（如价格/利率/外汇/信用风险）引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以套期工具的公允价值、现金流量变动抵消被套期项目的全部/部分公允价值、现金流量变动，的风险管理活动
特点：控制了风险，同时也控制了收益
2、分类
（1）公允价值套期
定义：对①已确认资产/负债②尚未确定的确定承诺（合同已经签订，但尚未履行）③上述项目的组成部分的公允价值变动风险敞口，进行套期
确定承诺：指未来特定时间，以约定价格交换特定数量资源的合法协议

（2）现金流量套期
定义：对①已确认资产/负债②极可能发生的预期交易③上述项目组成部分的现金流量变动风险敞口，进行套期
预期交易：指尚未承诺但预期会发生的交易

【注意】尚未确定的确定承诺的外汇风险：既可以选择以现金流量套期，又可以选择公允价值套期

（3）境外经营净投资套期
a、境外经营：指企业在境外的子公司/合营安排/联营企业/分支机构
tip：在境内的、与企业记账本位币不同的子公司/合营安排/联营企业/分支机构，也视为境外经营
b、境外经营净投资：指企业在境外经营净资产中的权益份额（企业既无计划也无可能、在可预见未来结算的长期外币货币性应收项目，不要求归还也不是货款）
tip：名义上是往来（长期应收款），实质上是企业对子公司的投资（境外经营净投资）
c、境外经营净投资套期：指对①境外经营净投资的外汇风险敞口（即境外经营的记账本位币与母公司记账本位币之间的折算差额），进行套期
3、套期工具和被套期项目

tip：企业自身的权益工具（不属于金融资产/负债，属于所有者权益），不能作为套期工具

二、套期关系评估（略）

三、确认和计量

1、公允价值套期的账务处理——套期工具与被套期项目2条线并行处理
“被套期工具”科目以公允价值计量（若以成本计量的资产转入该科目后，也需以公允价值计量）

2、现金流量套期的账务处理
（1）目的：将套期工具产生的利得/损失，递延至被套期项目未来现金流量预期影响损益的期间
（2）套期有效性：指套期工具的公允价值、现金流量变动，抵销被套期项目的公允价值、现金流量变动的程度
①套期完全有效：正好完全抵销
②套期有效部分：能够抵销的部分，按套期工具累计的利得/损失与被套期项目累计未来现金流量现值变动额孰低
③套期无效部分：大于/小于部分

tip：为什么计入其他综合收益？因为单线处理若计入损益会影响利润，为避免造成利润变动，计入其他综合收益
3、境外经营净投资的账务处理（类似2）

四、信用风险敞口的公允价值选择权（略）

第七节 金融工具的披露（略）